（西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 重慶400716）

長(zhǎng)期以來，會(huì)計(jì)計(jì)量模式是以傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量為主，因此，會(huì)計(jì)計(jì)量問題多年來一直沒有得到會(huì)計(jì)理論界和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的重視。2008年金融危機(jī)的爆發(fā)，引發(fā)了監(jiān)管機(jī)構(gòu)和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的廣泛討論。其中，公允價(jià)值計(jì)量在金融危機(jī)中曾遭到全球金融界的責(zé)難；資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量則一直是國(guó)際兩大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的主要障礙之一。首先需要強(qiáng)調(diào)的是，會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的核心職能，涉及到初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面。在實(shí)務(wù)中，初始計(jì)量基礎(chǔ)有歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值和最佳估計(jì)金額等。其中，歷史成本是最主要的初始計(jì)量基礎(chǔ)，并且學(xué)者對(duì)初始計(jì)量基礎(chǔ)的爭(zhēng)議較少。后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)主要有攤余成本、成本與可變現(xiàn)凈值孰低（即資產(chǎn)減值計(jì)量）和公允價(jià)值等。本文主要討論后續(xù)計(jì)量中的公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)減值計(jì)量。

一、會(huì)計(jì)計(jì)量由歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式向多重計(jì)量基礎(chǔ)并存的計(jì)量模式轉(zhuǎn)換

長(zhǎng)期以來，由于歷史成本計(jì)量具有可靠性和相關(guān)性的信息質(zhì)量特征，符合財(cái)務(wù)報(bào)告信息有用性的這一目標(biāo)，因此歷史成本計(jì)量一直是最基本的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，信息時(shí)代和知識(shí)時(shí)代的到來，歷史成本計(jì)量模式受到挑戰(zhàn)。為使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、公允地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，在財(cái)務(wù)報(bào)表中充分披露與報(bào)表使用者決策有關(guān)的信息，各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)逐漸引進(jìn)除歷史成本以外的其他計(jì)量基礎(chǔ)。傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式正逐步地向歷史成本、公允價(jià)值等會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)并存的、多重計(jì)量基礎(chǔ)并用的會(huì)計(jì)計(jì)量模式轉(zhuǎn)換。隨著會(huì)計(jì)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換，財(cái)務(wù)報(bào)告模式也由面向過去、從特定主體的具體交易或事項(xiàng)進(jìn)行考慮、后續(xù)計(jì)量中不需要按其價(jià)值進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整的“成本觀”轉(zhuǎn)化為面向未來、從整個(gè)市場(chǎng)的角度來考慮、后續(xù)計(jì)量中需要按其價(jià)值進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整的“價(jià)值觀”轉(zhuǎn)換。

現(xiàn)行準(zhǔn)則中的公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)減值計(jì)量都是“價(jià)值觀”的具體體現(xiàn)。本文認(rèn)為，對(duì)于企業(yè)中將很可能用于交換的資產(chǎn)，使用公允價(jià)值計(jì)量可能是最相關(guān)的，而對(duì)于企業(yè)日常生產(chǎn)中使用的資產(chǎn)而言，如果不存在活躍交易市場(chǎng)，實(shí)施減值會(huì)計(jì)可能更為恰當(dāng)。不管怎樣，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)價(jià)值計(jì)量中，首先需要對(duì)財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性與可靠性進(jìn)行權(quán)衡，與此同時(shí)，還需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的估值功能與非估值功能進(jìn)行權(quán)衡。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)減值計(jì)量的差異

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定：“如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過使用或銷售該資產(chǎn)而收回的價(jià)值，該資產(chǎn)需按超過其可收回金額計(jì)量的，如果是這樣，該資產(chǎn)應(yīng)視為已經(jīng)減值，要求企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失”。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）第121號(hào)準(zhǔn)則公告的規(guī)定也較為相似。1998年我國(guó)首次在企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求對(duì)長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備。2006年頒布的 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》將可收回金額定義為資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者，這同國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）的觀點(diǎn)基本一致。將可收回金額作為資產(chǎn)減值計(jì)量的基礎(chǔ)，是以管理者的理性行為為出發(fā)點(diǎn)。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)出現(xiàn)減值時(shí)，管理者需要根據(jù)估計(jì)的資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，做出繼續(xù)使用資產(chǎn)還是將其出售的決策。由于使用的估計(jì)假設(shè)不同，此處運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)并不是估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值。估計(jì)公允價(jià)值時(shí)，強(qiáng)調(diào)的是公平、自愿交易，而對(duì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)則是依賴于特定主體。由此可見，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是站在主體自身的角度，使用假設(shè)來計(jì)量可收回金額，資產(chǎn)減值計(jì)量會(huì)計(jì)計(jì)量主要是基于特定主體進(jìn)行估計(jì)。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1998年6月發(fā)布的第133號(hào)準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為：自愿的雙方在當(dāng)前的交易（而不是被迫清算或銷售）購(gòu)買或出售一項(xiàng)資產(chǎn)的金額。同時(shí)指出，活躍市場(chǎng)的公開報(bào)價(jià)是公允價(jià)值最好的證據(jù)。2000年2月正式發(fā)布的第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》中將公允價(jià)值定義為：在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，自愿的雙方進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）買賣（或發(fā)生清償）的價(jià)值。在這里，公允價(jià)值的計(jì)量不再局限于資產(chǎn)，也可以運(yùn)用到負(fù)債上。2006年9月15日發(fā)布的157號(hào)公告中將公允價(jià)值定義為：會(huì)計(jì)主體所在市場(chǎng)的參與者之間進(jìn)行的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支出的價(jià)格。國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）于1995年發(fā)布的第32號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《金融工具：披露和列報(bào)》中將公允價(jià)值定義為：熟悉情況和自愿各方在一項(xiàng)交易中，能將一項(xiàng)資產(chǎn)出售或一項(xiàng)負(fù)債清償?shù)慕痤~。我國(guó)2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中將公允價(jià)值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的這一定義是從持有資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的市場(chǎng)參與者角度，確定計(jì)量日出售資產(chǎn)可能收到的金額或承擔(dān)負(fù)債可能支付的金額?？梢?，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義同美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的觀點(diǎn)基本一致，認(rèn)為公允價(jià)值是以市場(chǎng)為主體的計(jì)量，而不是特定主體的計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量主要是基于市場(chǎng)參與者假定估計(jì)。

從以上分析可以看出，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)減值計(jì)量的根本差異在于估計(jì)角度不同，這導(dǎo)致了兩者的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)分離。

三、公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)減值計(jì)量的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)分離的后果

基于不同的假定對(duì)同一會(huì)計(jì)主體進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告計(jì)量必然產(chǎn)生一系列的問題，其主要問題主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

（一）增加了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性和執(zhí)行難度。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)減值計(jì)量采用不同的標(biāo)準(zhǔn)，在公允價(jià)值中采用市場(chǎng)參與者假定進(jìn)行價(jià)值估計(jì)，而在資產(chǎn)減值計(jì)量中對(duì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)基于特定主體，且對(duì)于為何兩者在進(jìn)行估值采用不同的假定缺乏合理的理論解釋。在進(jìn)行價(jià)值計(jì)量時(shí)何時(shí)采用市場(chǎng)參與者假定，何時(shí)采用特定主體假定，對(duì)這些相關(guān)的概念沒有進(jìn)行演繹。這使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性增加，也提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的難度。

（二）難以滿足不同財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信息需求。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)采用的是雙重目標(biāo)：向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)要求財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息要滿足各類財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信息需求，這就需要用客觀且統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行計(jì)量。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值中采用市場(chǎng)參與者假定進(jìn)行價(jià)值估計(jì)，而在資產(chǎn)減值計(jì)量中對(duì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)基于特定主體進(jìn)行估計(jì)，兩者計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不同。由于計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不同，這就使得財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量難以滿足不同財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信息需求。

四、公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的統(tǒng)一

公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)減值計(jì)量都是價(jià)值計(jì)量的具體體現(xiàn)，都可用來計(jì)量未來經(jīng)濟(jì)利益的流入。但從財(cái)務(wù)報(bào)告“價(jià)值觀”來看，基于市場(chǎng)參與者角度的公允價(jià)值計(jì)量更為恰當(dāng)。資產(chǎn)減值計(jì)量是站在主體自身的角度進(jìn)行估計(jì)，雖然主體的管理層掌握的信息最充分，但市場(chǎng)才是價(jià)值的最終裁定者。因此，站在主體自身角度的估計(jì)并不是客觀公正的。公允價(jià)值計(jì)量是站在市場(chǎng)參與者的角度進(jìn)行估計(jì)，在有效市場(chǎng)中所形成的估計(jì)是眾多市場(chǎng)參與的相互博弈的結(jié)果，這就為基于“價(jià)值觀”的財(cái)務(wù)報(bào)告提供了一個(gè)中立的基礎(chǔ)。對(duì)于權(quán)益投資者而言，財(cái)務(wù)報(bào)告的主要作用在于為其對(duì)股票或公司估價(jià)提供參考依據(jù)。在有效市場(chǎng)中，股票或公司的價(jià)值是市場(chǎng)各方相互博弈的結(jié)果，因此，基于市場(chǎng)參與者角度的計(jì)量能為權(quán)益投資者提供更加有用的會(huì)計(jì)信息。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的另一主要使用者債權(quán)人而言，為了保障其債權(quán)的安全性，要求公司所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠反映資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，從而使其能更準(zhǔn)確地評(píng)估債務(wù)人的償債能力。因此，基于市場(chǎng)參與者角度的計(jì)量能為債權(quán)投資者提供更加有用的會(huì)計(jì)信息?？傊?，基于市場(chǎng)參與者的計(jì)量能更好地滿足市場(chǎng)中不同財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息需求。

基于市場(chǎng)參與者角度的公允價(jià)值計(jì)量雖然比基于主體自身估計(jì)的資產(chǎn)減值計(jì)量更為恰當(dāng)，并不是說應(yīng)剔除資產(chǎn)減值計(jì)量。一方面，由于公允價(jià)值計(jì)量在實(shí)踐中存在公允價(jià)值的確定主觀性較強(qiáng)、可操作性較差、容易導(dǎo)致利潤(rùn)操縱等負(fù)面影響，因此需要對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的使用進(jìn)行適當(dāng)?shù)南拗?。另一方面，基于?huì)計(jì)穩(wěn)健性的要求、財(cái)務(wù)報(bào)告的非估值功能和市場(chǎng)的非有效性，需要資產(chǎn)減值計(jì)量作為一種不對(duì)稱的價(jià)值計(jì)量對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用施加某種約束。

總之，財(cái)務(wù)報(bào)告“價(jià)值觀”要求基于市場(chǎng)參與者的角度進(jìn)行價(jià)值計(jì)量，以使財(cái)務(wù)信息與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和相關(guān)概念相一致。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)基于市場(chǎng)參與者的角度來建立資產(chǎn)減值計(jì)量模型，從而與基于市場(chǎng)參與者角度的公允價(jià)值計(jì)量模型形成內(nèi)在一致的邏輯體系，使財(cái)務(wù)報(bào)告更能滿足不同財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息需求。