（西南科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 四川綿陽(yáng)621010）

低碳經(jīng)濟(jì)是以低能耗、低污染、低排放為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)模式，其核心是能源技術(shù)和減排技術(shù)創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和制度創(chuàng)新以及人類生存發(fā)展觀念的轉(zhuǎn)變。低碳時(shí)代的到來，引發(fā)學(xué)界對(duì)碳會(huì)計(jì)體系構(gòu)建問題的研究，其中一個(gè)核心問題是碳排放權(quán)核算問題，對(duì)此進(jìn)行研究，不僅有利于國(guó)家統(tǒng)一規(guī)范碳排放權(quán)，而且有助于企業(yè)更真實(shí)有效地反映涉及碳排放權(quán)的績(jī)效以及維護(hù)擁有的碳排放權(quán)，并在一定程度上加速我國(guó)實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)的步伐。

一、國(guó)內(nèi)外關(guān)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算問題的文獻(xiàn)綜述

碳會(huì)計(jì)的核心問題是碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量（肖序等，2011）。根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，碳排放權(quán)可確認(rèn)為資產(chǎn)，因?yàn)槠髽I(yè)的碳排放權(quán)是過去從政府、其他企業(yè)或機(jī)構(gòu)所獲得的，以后歸企業(yè)所有并由其自由支配、擁有并控制，企業(yè)可能通過出售來獲利，導(dǎo)致與碳排放權(quán)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，與碳排權(quán)有關(guān)的成本或價(jià)值能可靠計(jì)量。但將碳排放權(quán)確認(rèn)為何種資產(chǎn)未達(dá)成共識(shí)，目前主要有三種觀點(diǎn)：存貨、無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)。

（一）國(guó)外關(guān)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算問題的研究

Bebbington（2008）指出，將鑒證及碳固業(yè)務(wù)納入會(huì)計(jì)中進(jìn)行核算?；谔寂欧呕蚪灰滓鸬臅?huì)計(jì)事項(xiàng)不應(yīng)僅局限在傳統(tǒng)的排污權(quán)會(huì)計(jì)框架內(nèi)，而應(yīng)同時(shí)設(shè)置一個(gè)類似于社會(huì)會(huì)計(jì)的碳賬戶對(duì)其不確定性和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行處理。Ratnatunga等（2009）提供了若干種可進(jìn)行碳成本核算的工具，其方法主要有兩種：一是從環(huán)境成本會(huì)計(jì)角度提供一個(gè)合理的核算框架，即從原材料、人工、管理費(fèi)、廢棄物成本及循環(huán)利用成本中，對(duì)與二氧化碳排放交易相關(guān)的成本予以分離，然后再歸類累計(jì)；二是基于生命周期的碳成本核算方法對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量?？傊?，國(guó)外關(guān)于碳排放權(quán)的核算問題的研究主要集中于：一是設(shè)置碳會(huì)計(jì)賬戶對(duì)排污權(quán)會(huì)計(jì)的不確定性與風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行處理；二是分別從環(huán)境成本會(huì)計(jì)角度與生命周期角度對(duì)碳成本進(jìn)行核算問題研究。

（二）國(guó)內(nèi)關(guān)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算問題的研究

1.“無形資產(chǎn)”確認(rèn)觀。鑒于我國(guó)碳排放權(quán)處于推行階段，缺乏市場(chǎng)交易機(jī)制，有學(xué)者主張?zhí)寂欧艡?quán)沒有固定的物理形態(tài)，又類似于經(jīng)營(yíng)許可權(quán)、土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)，認(rèn)為它符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定的無形資產(chǎn)定義，應(yīng)將其列為無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上，在一級(jí)科目“無形資產(chǎn)”下設(shè)置二級(jí)科目“碳排放權(quán)”（彭敏，2010；馮婭，2011）。

2.“金融資產(chǎn)”確認(rèn)觀。在逐步完善后的國(guó)內(nèi)碳交易市場(chǎng)，碳排放權(quán)進(jìn)入市場(chǎng)進(jìn)行交易時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》的規(guī)定，取得的該金融資產(chǎn)主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)，應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。岳常玲（2011）認(rèn)為將碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。在“交易性金融資產(chǎn)”科目下增設(shè)一項(xiàng)“碳排放權(quán)（成本）”明細(xì)項(xiàng)目，以反映企業(yè)取得碳排放權(quán)的價(jià)值；增設(shè)一項(xiàng)“碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）”，反映資產(chǎn)負(fù)債表日碳排放權(quán)的公允價(jià)值變動(dòng)，并按照規(guī)定的比例分別計(jì)入當(dāng)期損益和相關(guān)科目。

3.多種資產(chǎn)確認(rèn)觀。出于我國(guó)當(dāng)前的市場(chǎng)背景條件，學(xué)界不乏主張用全面的確認(rèn)方式，即在不同情形下將碳排放權(quán)或者碳會(huì)計(jì)相關(guān)的項(xiàng)目分別確認(rèn)為無形資產(chǎn)、存貨、金融資產(chǎn)。夏琴華等（2011）通過對(duì)碳排放權(quán)交易過程、主體目的的研究發(fā)現(xiàn)，碳排放權(quán)在一定情況下，即CDM項(xiàng)目下可確認(rèn)為無形資產(chǎn)；CDM項(xiàng)目外的碳交易市場(chǎng)，有些企業(yè)為近期出售或回購(gòu)碳排放權(quán)而進(jìn)行碳交易，可將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。張姍等（2011）認(rèn)為中國(guó)的碳排放權(quán)有兩個(gè)階段，在沒有實(shí)質(zhì)性的國(guó)際條約來約束碳排放問題的第一階段，將碳排放權(quán)作為“存貨”來確認(rèn)。當(dāng)我國(guó)處于溫室氣體排放受到國(guó)際條約約束時(shí)的第二階段，碳排放權(quán)可在碳排放權(quán)交易所進(jìn)行交易，以公允價(jià)值計(jì)量，將其作為“金融資產(chǎn)”確認(rèn)。

4.計(jì)量問題研究。在碳會(huì)計(jì)的計(jì)量上，根據(jù)不同的確認(rèn)項(xiàng)目，其初始、后續(xù)、期末、出售等階段應(yīng)采取多元化的計(jì)量方式，主要是以歷史成本、公允價(jià)值等來計(jì)量。彭敏（2010）認(rèn)為對(duì)我國(guó)碳交易中碳排放權(quán)可采用多重計(jì)量屬性。歷史成本計(jì)量能可靠地計(jì)量企業(yè)有償購(gòu)置或形成的碳排放權(quán)，而公允價(jià)值計(jì)量能為碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量問題提供參考。鄒武平（2010）認(rèn)為碳排放權(quán)的初始計(jì)量應(yīng)以實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)成本進(jìn)行計(jì)量，將來會(huì)有更多的碳排放交易所，可從碳交易所持續(xù)可靠地獲取公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

總之，國(guó)外較少?gòu)臅?huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方面對(duì)碳會(huì)計(jì)進(jìn)行研究，國(guó)內(nèi)研究恰好彌補(bǔ)了這些不足。國(guó)內(nèi)著重對(duì)碳會(huì)計(jì)的核心問題——會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行探討，主要包括：一是碳會(huì)計(jì)的確計(jì)觀，主要有“無形資產(chǎn)”確認(rèn)觀、“金融資產(chǎn)”確認(rèn)觀、多重資產(chǎn)確認(rèn)觀；二是根據(jù)不同的碳會(huì)計(jì)確認(rèn)觀，提出主要從歷史成本與公允價(jià)值對(duì)碳會(huì)計(jì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，將兩種計(jì)量模式結(jié)合使用；三是根據(jù)國(guó)內(nèi)碳會(huì)計(jì)市場(chǎng)不同發(fā)展階段進(jìn)行不同的確認(rèn)與計(jì)量。

結(jié)合會(huì)計(jì)核算理論，會(huì)計(jì)是依據(jù)其持有目的對(duì)資產(chǎn)要素進(jìn)行分類與確認(rèn)。因此，碳排放權(quán)應(yīng)根據(jù)不同會(huì)計(jì)主體持有碳排放權(quán)的不同目的進(jìn)行區(qū)別與分析?？傊瑧?yīng)根據(jù)不同情形將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)較合理。

二、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的核算

在我國(guó)不活躍的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)下，對(duì)于企業(yè)自用的碳排放權(quán)，由于碳排放權(quán)沒有實(shí)物形態(tài)，又類似于經(jīng)營(yíng)許可權(quán)、土地使用權(quán)類的無形資產(chǎn)，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并設(shè)二級(jí)明細(xì)科目“碳排放權(quán)”。在逐步完善后的國(guó)內(nèi)碳交易市場(chǎng)，碳排放權(quán)進(jìn)入碳金融市場(chǎng)進(jìn)行交易時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》，取得的該金融資產(chǎn)主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)，應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，并設(shè)二級(jí)明細(xì)科目“碳排放權(quán)（成本）”，以反映企業(yè)取得碳排放權(quán)的價(jià)值；增設(shè)一項(xiàng)“碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）”，反映資產(chǎn)負(fù)債表日碳排放權(quán)的公允價(jià)值變動(dòng)，并按照規(guī)定的比例分別計(jì)入當(dāng)期損益和相關(guān)科目。

（一）作為“無形資產(chǎn)”的核算觀

1.初始階段。對(duì)于自主研發(fā)形成的碳排放權(quán)的初始計(jì)量應(yīng)按照 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》進(jìn)行處理，將研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出在發(fā)生時(shí)的成本計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出同時(shí)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的五個(gè)條件時(shí)，按照發(fā)生的費(fèi)用確認(rèn)為無形資產(chǎn)。具體核算是：借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

對(duì)于外購(gòu)的碳排放權(quán)，按照歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量。成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。具體核算是：借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

若企業(yè)所獲得的碳排放權(quán)屬于政府無償授予的，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定：“政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量?！惫蕬?yīng)按公允價(jià)值記入“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，并確認(rèn)為“遞延收益”；若公允價(jià)值無法可靠取得，按名義金額1元計(jì)量，并記入“當(dāng)期損益”科目。

2.后續(xù)階段。在后續(xù)計(jì)量中，企業(yè)應(yīng)按照每期二氧化碳實(shí)際排放量對(duì)確認(rèn)無形資產(chǎn)的碳排放價(jià)值進(jìn)行攤銷，攤銷金額應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，其價(jià)值波動(dòng)將不調(diào)整無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值。后續(xù)計(jì)量中的具體核算是：借記“××費(fèi)用——碳排放權(quán)”科目，貸記“累計(jì)攤銷”科目?；蛘呓栌洝袄塾?jì)攤銷/遞延收益——政府碳排放權(quán)補(bǔ)貼”科目，貸記 “營(yíng)業(yè)外收入——處置碳排放權(quán)利得”科目。

3.期末階段。會(huì)計(jì)期末無形資產(chǎn)發(fā)生減值應(yīng)按照 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。期末發(fā)生減值時(shí)具體核算為：借記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——碳排放權(quán)減值損失”科目，貸記 “無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”科目。

4.處置階段。處置時(shí)，按照《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》規(guī)定，碳排放權(quán)出售之后取得的收益應(yīng)在我國(guó)政府和實(shí)施項(xiàng)目的企業(yè)之間分配，取得價(jià)款與碳排放權(quán)的賬面價(jià)值的差額扣除上繳國(guó)家的部分后計(jì)入當(dāng)期損益。處置時(shí)的具體核算是：借記“銀行存款”、“累計(jì)攤銷”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”等科目，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”、“營(yíng)業(yè)外收入——處置碳排放權(quán)利得”（或借記“營(yíng)業(yè)外支出——處置碳排放權(quán)損失”）等科目。

（二）作為“交易性金融資產(chǎn)”的核算觀

目前我國(guó)碳排放權(quán)分配方式主要有無償分配、公開拍賣和招標(biāo)三種。鑒于我國(guó)碳交易市場(chǎng)正處于探索階段，碳排放權(quán)交易制度尚未完善，碳排放權(quán)可采用混合方式進(jìn)行初始分配，如采用拍賣或招標(biāo)為主，懲罰性措施或鼓勵(lì)性政策為輔的方式，應(yīng)主要采用混合分配方式下的CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)來處理。

1.初始階段。政府以混合分配方式將獲得聯(lián)合國(guó)專門機(jī)構(gòu)清潔發(fā)展機(jī)制執(zhí)行理事會(huì)（EB）批準(zhǔn)的碳排放減量權(quán)證（CERs）發(fā)放給企業(yè)。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行確認(rèn)，按照取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額，借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán) （成本）”科目；按照無償取得部分的公允價(jià)值，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按照有償取得部分的價(jià)款和相關(guān)交易費(fèi)用合計(jì)數(shù)，貸記“銀行存款”科目。

2.期末階段。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按碳交易市場(chǎng)的當(dāng)日價(jià)格指數(shù)或合同約定的計(jì)算方法確定的價(jià)格指數(shù)來計(jì)量，并將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。具體核算是：若當(dāng)期交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額，應(yīng)按二者差額，借記 “交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán) （公允價(jià)值變動(dòng)）”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。若當(dāng)期交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額，應(yīng)按二者差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán) （公允價(jià)值變動(dòng)）”科目。

3.處置階段。按照《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》規(guī)定，碳排放權(quán)出售之后取得的收益應(yīng)在我國(guó)政府和實(shí)施項(xiàng)目的企業(yè)之間分配，將取得的處置價(jià)款與該交易性金融資產(chǎn)賬面余額之間的差額，按上述規(guī)定的比例計(jì)入投資收益。處置時(shí)的具體核算是：借記“銀行存款”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記 “交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）”、“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán) （公允價(jià)值變動(dòng)）”、“投資收益”等科目。 同時(shí)，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目。

三、結(jié)論

當(dāng)前國(guó)內(nèi)外未形成統(tǒng)一的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系。因此，應(yīng)基于我國(guó)目前碳會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展情況研究與探討適合我國(guó)的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系。同時(shí)，相關(guān)部門與主體只有不斷完善碳排放權(quán)交易制度、出臺(tái)碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、構(gòu)建碳會(huì)計(jì)核算體系的規(guī)范等，才易于核算企業(yè)擁有的碳排放權(quán)，準(zhǔn)確反映碳排放權(quán)給社會(huì)、企業(yè)所帶來的真實(shí)價(jià)值與效益，并在一定程度上提高實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)的速度與保證低碳經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)性。