(湖南財政經(jīng)濟學院會計系湖南長沙410205)

編制合并財務(wù)報表是一項極為復雜的工作，它涉及母公司及其控股的子公司的會計業(yè)務(wù)和財務(wù)報表，更重要的是要正確處理它們之間的內(nèi)部交易。為確保合并財務(wù)報表編制工作能順利的進行，一般的做法是在編制合并財務(wù)報表前設(shè)置合并工作底稿，并在合并工作底稿上編制調(diào)整與抵銷分錄，以調(diào)整和抵銷個別財務(wù)報表中有關(guān)項目的影響，準確反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的增減變動。編制調(diào)整與抵銷分錄，進行調(diào)整抵銷處理是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容。

一、對子公司長期股權(quán)投資的抵銷思路

在編制調(diào)整與抵銷分錄時，對于母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相關(guān)項目之間的抵銷，一般有兩種思路，一種是基于期末余額的抵銷，也就是將母公司對子公司的長期股權(quán)投資的期末余額與子公司所有者權(quán)益的期末余額相抵銷。目前，包括注冊會計師考試輔導教材在內(nèi)的許多統(tǒng)編教材，都是基于這種思路編制調(diào)整與抵銷分錄。另一種則是基于期初余額的抵銷，也就是將母公司對子公司的長期股權(quán)投資的期初余額與子公司所有者權(quán)益的期初余額相抵銷。雖然采用這兩種抵銷思路處理的結(jié)果是相同的，但是我們認為前者顯得比較繁瑣復雜，不易理解；后者則顯得比較簡單，容易理解。本文擬結(jié)合2012年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《會計》例25-3、25-4、25-5，采用上述第二種抵銷思路來編制調(diào)整與抵銷分錄，望能幫助大家加深對書中內(nèi)容的理解。

二、抵銷分錄的編制

(一)控制權(quán)取得日后第一年調(diào)整與抵銷分錄的編制

1.將A公司各資產(chǎn)項目的賬面價值調(diào)整為公允價值（單位：萬元，下同）。

借：營業(yè)成本 1 100

固定資產(chǎn) 3 000

貸：應(yīng)收賬款 100

資本公積 4 000

2.由于在控制權(quán)取得日后的第一年，權(quán)益法下長期股權(quán)投資的年初余額與成本法下的余額相同，因而可以不作調(diào)整。將甲公司對A公司的長期股權(quán)投資的年初余額與相應(yīng)的A公司所有者權(quán)益相抵銷。

借：股本 20 000

資本公積 12 000

盈余公積 1 200

年初未分配利潤 2 800

商譽 4 300

貸：長期股權(quán)投資 29 500

少數(shù)股東權(quán)益 10 800

3.調(diào)整資產(chǎn)高估和低估數(shù)對20×1年度的影響。

借：管理費用 150

應(yīng)收賬款 100

貸：固定資產(chǎn) 150

資產(chǎn)減值損失 100

4.抵銷A公司20×1年度提取的盈余公積。

借：盈余公積 2 000

貸：提取盈余公積 2 000

5.反映少數(shù)股東凈利潤及其對少數(shù)股東權(quán)益的影響。

借：少數(shù)股東損益[（10 500+100-1 100-1 500）×30%] 2 805

貸：少數(shù)股東權(quán)益 2 805

6.將甲公司確認的對A公司的投資收益與A公司所有者權(quán)益變動表上的“向股東分配利潤”項目相抵銷。

借：投資收益 3 150

少數(shù)股東權(quán)益 1 350

貸：向股東分配利潤 4 500

7.應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷。

借：應(yīng)付股利 3 150

貸：應(yīng)收股利 3 150

從上述處理可以看出，由于在控制權(quán)取得日后的第一年，權(quán)益法下長期股權(quán)投資的年初余額與成本法下的年初余額相同，因而可以不做調(diào)整。

(二)控制權(quán)取得日后第二年調(diào)整與抵銷分錄的編制

1.將長期股權(quán)投資的年初余額由成本法下的計算結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法下計算的結(jié)果。

A公司20×1年調(diào)整后的凈利潤=10 500+[100（購買日應(yīng)收賬款公允價值減值的實現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失）-1 100（購買日存貨公允價值增值的實現(xiàn)而調(diào)增營業(yè)成本）-150（固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊而調(diào)增管理費用）]=9 350（萬元）

甲公司20×1年對A公司長期股權(quán)投資按照權(quán)益法應(yīng)調(diào)增的金額=9 350×70%-4 500（分派股利）×70%=3 395（萬元）

借：長期股權(quán)投資 3 395

貸：年初未分配利潤 3 395

2.調(diào)整A公司各資產(chǎn)項目的年初余額。

借：固定資產(chǎn) 2 850

貸：資本公積 2 850

3.將甲公司對A公司的長期股權(quán)投資的年初余額與相應(yīng)的A公司所有者權(quán)益相抵銷。

借：股本 20 000

Sino-US space cooperation faces four major obstacles:security distrust,domestic politicalconflicts,legal issues,and economic competition factors.

資本公積 10 850

盈余公積 3 200

年初未分配利潤 6 800

商譽 4 300

貸：長期股權(quán)投資 32 895

少數(shù)股東權(quán)益 12 255

4.調(diào)整資產(chǎn)高估和低估數(shù)對20×2年度的影響。

借：管理費用 150

貸：固定資產(chǎn) 150

5.抵銷A公司20×1年度提取的盈余公積。

借：盈余公積 2 400

貸：提取盈余公積 2 400

6.反映少數(shù)股東凈利潤及其對少數(shù)股東權(quán)益的影響。

借：少數(shù)股東損益 [（12 000-150）×30%]3 555

貸：少數(shù)股東權(quán)益 3 555

7.將甲公司確認的對A公司的投資收益與A公司所有者權(quán)益變動表上的“向股東分配利潤”項目相抵銷。

借：投資收益 4 200

少數(shù)股東權(quán)益 1 800

貸：向股東分配利潤 6 000

8.應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷。

借：應(yīng)付股利 4 200

貸：應(yīng)收股利 4 200

綜上所述，對子公司長期股權(quán)投資的抵銷，采取基于期初余額的抵銷思路，和書中處理的結(jié)果是一樣的，更重要的是這種處理要簡單，初學者容易理解和掌握。J