（聊城大學(xué)東昌學(xué)院 山東聊城252000）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》第3條明確規(guī)定，如果非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)同時(shí)滿足下列條件，交換企業(yè)就應(yīng)該以換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的有關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出：第一，該非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值至少有一方能夠可靠計(jì)量。如果換入的資產(chǎn)和換出的資產(chǎn)公允價(jià)值兩者都能可靠計(jì)量，就應(yīng)該把換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的成本，但如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠，可以用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的成本。從以上規(guī)定可以看出，新準(zhǔn)則更加注重公允價(jià)值的運(yùn)用。本文主要對(duì)公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中運(yùn)用時(shí)需要注意的幾個(gè)問題進(jìn)行探討。

一、針對(duì)準(zhǔn)則中的第一個(gè)條件，該交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，商業(yè)實(shí)質(zhì)如何判斷的問題

非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)是否應(yīng)該以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，其中最重要的條件就是該交易必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，而商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷涉及到具體會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，因此，會(huì)計(jì)人員必須清楚的考慮交易的實(shí)質(zhì)，并對(duì)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)做出合理的、正確的判斷。比如，企業(yè)A和企業(yè)B分別有位于市區(qū)和郊區(qū)的兩棟廠房，建造的時(shí)間和成本都相等，兩者進(jìn)行等額交換是不是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)呢？一般情況下，坐落于市區(qū)的廠房比位于郊區(qū)的廠房因?yàn)榈乩砦恢脙?yōu)越在將來會(huì)產(chǎn)生較多的現(xiàn)金流量，并且市區(qū)和郊區(qū)的廠房所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額相對(duì)于它們的公允價(jià)值來說是重大的。如果兩者交換，在公平交易下，B企業(yè)應(yīng)支付部分補(bǔ)價(jià)給A企業(yè)，A企業(yè)才會(huì)愿意接受兩棟廠房進(jìn)行交換。所以，如果兩棟廠房進(jìn)行交換，B企業(yè)沒有支付給A企業(yè)一部分補(bǔ)價(jià)的話，那么這項(xiàng)交易是不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。

二、針對(duì)準(zhǔn)則中的第二個(gè)條件，需要注意交換資產(chǎn)公允價(jià)值的確定問題

公允價(jià)值應(yīng)用建立在健康的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)資料市場(chǎng)、健全的產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，而我國(guó)的產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)資料市場(chǎng)的活躍程度和定價(jià)能力還不成熟，公允價(jià)值計(jì)價(jià)的市場(chǎng)基礎(chǔ)比較薄弱，公允價(jià)值的確定缺少明確、詳細(xì)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。決定資產(chǎn)公允價(jià)值的兩個(gè)變量（貼現(xiàn)率和未來現(xiàn)金流量）都需要會(huì)計(jì)人員對(duì)未來的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行職業(yè)判斷，主觀性極強(qiáng)，且我國(guó)目前會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力也有待提高。因此，企業(yè)公允價(jià)值的確定具有很大的主觀性和隨意性，而資產(chǎn)公允價(jià)值的高低，又會(huì)直接影響企業(yè)的所得稅、凈利潤(rùn)，進(jìn)一步影響信息使用者的決策判斷。公允價(jià)值計(jì)量方法如果運(yùn)用得當(dāng)會(huì)極大的提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量；否則，公允價(jià)值可能會(huì)成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的一種手段。尤其是在采用估值技術(shù)確定資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，會(huì)計(jì)人員以及監(jiān)管部門要考慮盡可能多的影響因素，同時(shí)監(jiān)管部門要對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格的審查，以防止公允價(jià)值的濫用。

三、針對(duì)準(zhǔn)則中的披露要求，需要注意公允價(jià)值的信息披露問題

新準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)發(fā)生了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，企業(yè)要在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露下列信息：1.換入以及換出資產(chǎn)的類別；2.換入的資產(chǎn)入賬價(jià)值是如何確定的，采用的什么方法；3.換入資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值；4.因?yàn)檫@項(xiàng)交換業(yè)務(wù)確認(rèn)損益的多少。分析以上4點(diǎn)要求，就會(huì)發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行準(zhǔn)則沒有強(qiáng)制要求企業(yè)披露有關(guān)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)和換入換出資產(chǎn)公允價(jià)值的確定方法，于是，很多上市公司就不對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)是如何判斷以及公允價(jià)值是如何確定的進(jìn)行披露，這樣就很難判斷交換的公允性。

針對(duì)此問題，本文認(rèn)為要把商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷依據(jù)在附注中進(jìn)行披露。若某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，準(zhǔn)則中應(yīng)增加要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中對(duì)換入與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額進(jìn)行詳細(xì)的比較披露；如果某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)滿足公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的條件，則要求企業(yè)應(yīng)披露換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值與換出資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值存在著差異以及產(chǎn)生差異的原因。另外，企業(yè)在計(jì)算預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，選擇的折現(xiàn)率也必須進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐?，說明選擇折現(xiàn)率的依據(jù)。