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（阜陽(yáng)師范學(xué)院財(cái)務(wù)處 安徽阜陽(yáng)236032四川美術(shù)學(xué)院財(cái)務(wù)處 重慶401331）

一、新制度的主要變化

（一）總說(shuō)明的變化

1.適用范圍的變化。原制度規(guī)定：本制度適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)的國(guó)有事業(yè)單位，事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算，按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行本制度。新制度規(guī)定：本制度適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)各級(jí)各類事業(yè)單位，事業(yè)單位對(duì)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算在執(zhí)行本制度的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算?？梢姡轮贫冉缍ǖ倪m用范圍更全面、更具體，涵蓋了事業(yè)單位基建項(xiàng)目，使會(huì)計(jì)信息的反映更完整。

2.會(huì)計(jì)基本規(guī)定的變化。原制度規(guī)定：事業(yè)單位會(huì)計(jì)檔案的管理，按財(cái)政部和國(guó)家檔案局制定的 《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》執(zhí)行；有關(guān)會(huì)計(jì)核算的一般要求及會(huì)計(jì)核算事宜，按財(cái)政部印發(fā)的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》辦理。新制度規(guī)定：事業(yè)單位會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、會(huì)計(jì)人員配備、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作、會(huì)計(jì)檔案管理、內(nèi)部控制等，按照《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》、《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》等規(guī)定執(zhí)行。顯然，新制度對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)定提出了更規(guī)范的要求，強(qiáng)調(diào)了《會(huì)計(jì)法》和《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》在事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作中的作用與地位。

（二）會(huì)計(jì)科目的變化

與原制度相比，新制度的會(huì)計(jì)科目更科學(xué)、規(guī)范與全面。

1.增加的會(huì)計(jì)科目。新制度增設(shè)了“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”、“存貨”、“累計(jì)折舊”、“在建工程”、“累計(jì)攤銷”、“待處置資產(chǎn)損溢”、“短期借款”、“長(zhǎng)期借款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”、“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”、“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”、“其他支出”等科目，這些科目的新增完善了事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目體系，滿足了事業(yè)單位與國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、國(guó)有資產(chǎn)管理等財(cái)政改革相關(guān)內(nèi)容的會(huì)計(jì)核算要求，豐富了會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容，有利于完整反映事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息。

2.取消的會(huì)計(jì)科目。新制度取消了“借入款項(xiàng)”、“撥入?？睢?、“撥出?？睢?、“專款支出”、“成本費(fèi)用”、“銷售稅金”、“撥出經(jīng)費(fèi)”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”等科目。

3.規(guī)范化調(diào)整的會(huì)計(jì)科目。新制度對(duì)部分科目名稱進(jìn)行了規(guī)范化調(diào)整，但核算內(nèi)容基本不變，具體如下：“現(xiàn)金”變更為 “庫(kù)存現(xiàn)金”，“材料”、“產(chǎn)成品”統(tǒng)一為“存貨”，“應(yīng)繳預(yù)算款”變?yōu)椤皯?yīng)繳國(guó)庫(kù)款”，“應(yīng)交稅金”規(guī)范為“應(yīng)繳稅費(fèi)”，“附屬單位繳款”改為“附屬單位上繳收入”，“結(jié)余分配”調(diào)整為“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”等。

4.部分會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容的變化。新制度借鑒國(guó)際慣例和企業(yè)會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，基于更為真實(shí)、準(zhǔn)確地反映各會(huì)計(jì)科目經(jīng)濟(jì)特征的原則，充分考慮事業(yè)單位特點(diǎn)，進(jìn)一步明確了各會(huì)計(jì)科目的確認(rèn)條件和計(jì)量原則。

（1）應(yīng)收賬款。原制度規(guī)定“本科目核算事業(yè)單位因提供勞務(wù)、開展有償服務(wù)及銷售產(chǎn)品等業(yè)務(wù)應(yīng)收取的款項(xiàng)”，新制度規(guī)定“本科目核算事業(yè)單位因開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)銷售產(chǎn)品、提供有償服務(wù)等而應(yīng)收取的款項(xiàng)”，可以看出，新制度并不回避部分事業(yè)單位不以盈利為目的而開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的事實(shí)。

（2）存貨。存貨的變化主要體現(xiàn)在存貨的計(jì)量上。存貨成本初始計(jì)量。原制度以購(gòu)價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)作為材料入賬價(jià)格，而新制度對(duì)存貨分“購(gòu)入的存貨”、“自行加工的存貨”和“接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入的存貨”三種情形按實(shí)際成本或名義金額進(jìn)行計(jì)量，新制度對(duì)存貨成本的初始計(jì)量更準(zhǔn)確、可靠；第二，存貨發(fā)出計(jì)價(jià)。新制度增加個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，并且計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定，不得隨意變更；第三，存貨盤盈計(jì)價(jià)。新制度引入公允價(jià)值概念，要求盤盈的存貨按照同類或類似存貨的實(shí)際成本或市場(chǎng)價(jià)格確定入賬價(jià)值；同類或類似存貨的實(shí)際成本或市場(chǎng)價(jià)格均無(wú)法可靠取得時(shí)，按照名義金額入賬，而原制度僅規(guī)定按照實(shí)際成本計(jì)價(jià)?？梢姡尕洺杀居?jì)量方式的變化，反映存貨價(jià)值的信息更為可靠和相關(guān)。

（3）固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)、分類、核算發(fā)生較大的變化。新制度提高了固定資產(chǎn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定單位價(jià)值在1 000元以上、專用設(shè)備單位價(jià)值在1 500元以上的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理，在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，新制度的重大變革是對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，遵循了“實(shí)物管理與價(jià)值管理相結(jié)合”的原則，更真實(shí)地反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。

（4）累計(jì)折舊?！袄塾?jì)折舊”這一新增會(huì)計(jì)科目核算事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)折舊，新制度的這一重大變化能夠較準(zhǔn)確地反映固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中的價(jià)值損耗，徹底改變了以往事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊的做法。

（5）在建工程。新制度要求在按國(guó)家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)核算基本建設(shè)投資的同時(shí)，將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入單位會(huì)計(jì)“大賬”。該科目的啟用改變了事業(yè)單位長(zhǎng)期以來(lái)“事業(yè)賬”不反映“在建工程”的實(shí)際情況，極大地提高了事業(yè)單位資產(chǎn)的完整性，更有利于加強(qiáng)事業(yè)單位的資產(chǎn)管理。

（6）累計(jì)攤銷。該科目核算事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷。新制度改變了以往事業(yè)單位對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷所作的簡(jiǎn)單的處理辦法，增強(qiáng)了費(fèi)用與收入配比。

（7）待處置資產(chǎn)損溢。該科目用來(lái)核算事業(yè)單位待處置資產(chǎn)的價(jià)值及處置損溢。這種新變化體現(xiàn)了事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革充分借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)。

（8）應(yīng)付職工薪酬。新制度借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，設(shè)置了“應(yīng)付職工薪酬”科目核算事業(yè)單位按有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工及為職工支付的各種薪酬。包括基本工資、績(jī)效工資、國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補(bǔ)貼、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等。其中“績(jī)效工資”的推進(jìn)也體現(xiàn)了國(guó)家開始注重事業(yè)單位“績(jī)效”考核與管理的新理念。

（9）財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)。該科目核算事業(yè)單位滾存的財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)資金，包括基本支出結(jié)轉(zhuǎn)和項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)。

（10）財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余。該科目核算事業(yè)單位滾存的財(cái)政補(bǔ)助項(xiàng)目支出結(jié)余資金。

（11）非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)。該科目核算事業(yè)單位除財(cái)政補(bǔ)助收支以外的各專項(xiàng)資金收入與其相關(guān)支出相抵后剩余滾存的、須按規(guī)定用途使用的結(jié)轉(zhuǎn)資金。

（12）非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配。核算事業(yè)單位本年度非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配的情況和結(jié)果。

（三）會(huì)計(jì)報(bào)表的變化

1.會(huì)計(jì)報(bào)表體系的變化。原制度規(guī)定，事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、附表等。新制度規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財(cái)政補(bǔ)助收入支出表。新制度增加了補(bǔ)助收入支出表，使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告體系更為完整，以滿足財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理等多方面的信息需求。

2.會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)的變化。新制度改進(jìn)了資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表的結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目。

（1）資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)的變化。新制度充分借鑒了會(huì)計(jì)國(guó)際慣例和通行做法，規(guī)定對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目按照流動(dòng)資產(chǎn)/非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債/非流動(dòng)負(fù)債分類列示，取消了資產(chǎn)負(fù)債表中原來(lái)的收入、支出項(xiàng)目，這有利于對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)分析。適應(yīng)部門預(yù)算管理要求，在凈資產(chǎn)內(nèi)容中增加了財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余等項(xiàng)目，加強(qiáng)了對(duì)財(cái)政撥款、非財(cái)政撥款以及結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余資金的分類核算管理。

（2）收入支出表的變化。新制度改進(jìn)了收入支出表結(jié)構(gòu)，既全面反映事業(yè)單位一定會(huì)計(jì)期間的收入、支出全貌，又分資金類別列示“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”、“事業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”和 “經(jīng)營(yíng)結(jié)余”，同時(shí)可以反映事業(yè)單位年度非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余的形成及分配情況。這些改進(jìn)一方面使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表體系與會(huì)計(jì)慣例更為協(xié)調(diào)，增強(qiáng)了科學(xué)性；另一方面，也兼顧了事業(yè)單位的實(shí)際情況，使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表體系更為完整和有用，更好地滿足財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理、績(jī)效評(píng)價(jià)等多方面的信息需求。

二、新制度的影響

（一）新制度對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提攤銷，這是一大理論突破

規(guī)定了“虛提”折舊和攤銷的創(chuàng)新性處理方法，即在計(jì)提折舊和攤銷時(shí)沖減非流動(dòng)資產(chǎn)基金，而非計(jì)入支出。這一處理兼顧了預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理雙重需要，既不影響事業(yè)單位支出的預(yù)算口徑，又有利于事業(yè)單位真實(shí)反映資產(chǎn)的消耗水平，有利于進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)的科學(xué)化、精細(xì)化管理，為公共產(chǎn)品或服務(wù)進(jìn)行成本核算加強(qiáng)成本管理提供信息支持。

（二）加強(qiáng)了對(duì)財(cái)政投入資金的會(huì)計(jì)核算

新制度對(duì)于財(cái)政補(bǔ)助收入、支出情況以及財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的形成過(guò)程設(shè)計(jì)了清晰的賬務(wù)處理流程，對(duì)于實(shí)施部門預(yù)決算管理、加強(qiáng)財(cái)政資金的科學(xué)化精細(xì)化管理將發(fā)揮更為重要的基礎(chǔ)性作用。

（三）新制度進(jìn)一步規(guī)范了非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余及其分配的會(huì)計(jì)核算

新制度嚴(yán)格區(qū)分財(cái)政補(bǔ)助和非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，并對(duì)非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余的形成及其分配情況設(shè)計(jì)了科學(xué)的賬務(wù)處理流程。這些規(guī)定符合“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不參與預(yù)算單位的結(jié)余分配、不轉(zhuǎn)入事業(yè)基金”、“專項(xiàng)資金?？顚Ｓ谩钡炔块T預(yù)算管理規(guī)定，有助于進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位的支出和分配行為，促進(jìn)事業(yè)單位健康、可持續(xù)發(fā)展。

三、進(jìn)一步完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的建議

首先，新制度中應(yīng)增加有關(guān)“成本核算”的內(nèi)容，恢復(fù)原制度中存在的“成本費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目，實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位應(yīng)列入勞務(wù)（產(chǎn)品、商品）成本的各項(xiàng)費(fèi)用。其次，新制度中應(yīng)增加一些靈活性的規(guī)定，如目前我國(guó)事業(yè)單位種類較多，可根據(jù)實(shí)際情況規(guī)定：“對(duì)于成本核算業(yè)務(wù)較復(fù)雜的單位，可根據(jù)需要自行設(shè)置必要的成本核算科目，按不同的事業(yè)單位自身所具體提供的產(chǎn)品、勞務(wù)，合理確定成本核算的對(duì)象，正確地歸集相關(guān)的費(fèi)用，為成本核算與績(jī)效考核創(chuàng)造必要的條件”。完善內(nèi)部核算，節(jié)約社會(huì)資源，適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，也有利于國(guó)家對(duì)事業(yè)單位的宏觀管理和績(jī)效評(píng)價(jià)。第三，由于事業(yè)單位目前主要以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，還不能提供完整準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息和現(xiàn)金流量信息，目前不能提供“現(xiàn)金流量表”是制度本身的一大缺陷。建議在將來(lái)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制予以彌補(bǔ)這一不足，實(shí)際上權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入和決策有用性有很大關(guān)系，決策有用及相關(guān)的會(huì)計(jì)信息在很大程度上取決于會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。

四、結(jié)語(yǔ)

當(dāng)前我國(guó)各項(xiàng)社會(huì)事業(yè)加快發(fā)展，隨著財(cái)政改革和事業(yè)單位改革的不斷深入，事業(yè)單位的內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了較大的變化，很多新業(yè)務(wù)和新情況的出現(xiàn)，增加了事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的難度和財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)。新版事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)呼應(yīng)了新 《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的變革，標(biāo)志著我國(guó)事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作進(jìn)入了精細(xì)化、科學(xué)化管理的新時(shí)代。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的推進(jìn)，我國(guó)的財(cái)政部門和各級(jí)事業(yè)單位應(yīng)共同努力不斷推進(jìn)會(huì)計(jì)改革，加強(qiáng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)對(duì)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《財(cái)務(wù)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和新制度的學(xué)習(xí)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)應(yīng)由“簿記型”會(huì)計(jì)向“管理型”會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變，同時(shí)事業(yè)單位相關(guān)人員在管理上要改變過(guò)去不計(jì)成本、不講效益的觀念，切實(shí)關(guān)注事業(yè)單位的成本與績(jī)效問(wèn)題。這樣才能更好地使會(huì)計(jì)核算工作滿足事業(yè)單位優(yōu)化資源配置、進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)與管理、強(qiáng)化財(cái)政監(jiān)督的需要，適應(yīng)我國(guó)事業(yè)單位改革發(fā)展的新形勢(shì)。