崔小杰，雷振海

(河北聯(lián)合大學 財務處，河北 唐山 063009)

改革開放以來隨著我國經(jīng)濟社會的快速發(fā)展，我國的會計規(guī)范體系也在不斷的發(fā)展和完善，會計制度規(guī)范日益精細、準確和科學。會計核算涵蓋了社會中各種企業(yè)、公立機構、民間非盈利組織等。越來越多的人投身于會計的實務、教學、研究。有關會計學科的理論學說實例分析都極大地豐富和完善，但是一直以來，人們學習和研究的重點都集中于企業(yè)會計制度，對于高校會計制度的關注與研究明顯不足，本文通過將高校會計與企業(yè)會計比較研究來填補之前的不足。

一、會計規(guī)范體系

西方會計理論界將廣義的會計分為盈利組織會計(即企業(yè)會計，Enterprise Accounting)與非盈利組織會計(Accounting for Nonprofit Organization)兩大分支。我國的會計體系主要由企業(yè)會計體系和預算會計體系兩個部分組成，此外，2004年財政部發(fā)布的《民間非盈利組織會計制度》確立了民間非盈利組織會計體系的獨立框架，另外，還有一小部分特殊會計，如奧運會會計、世博會會計等。預算會計體系是以預算管理為中心，對各級政府預算和行政事業(yè)單位預算的執(zhí)行情況進行連續(xù)、系統(tǒng)核算和監(jiān)督的專業(yè)會計，預算會計體系包括財政總預算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計，如圖1 所示。高校會計制度屬于事業(yè)單位會計的一個分支，高校會計制度和企業(yè)會計制度無論在產(chǎn)權關系、經(jīng)營目標、管理手段等方面都有著極大的差別。

圖1 我國會計規(guī)范體系構成

我國現(xiàn)行的高校會計制度是1998年1月1日起實施的《高等學校會計制度(試行)》，十幾年來在規(guī)范高校財務活動和加強高校財務管理等方面發(fā)揮了重要作用，2009年8月20日財政部發(fā)布了《高等學校會計制度(征求意見稿)》只是一份征求意見稿尚未真正實施，但從其中折射出了高校會計制度改革的方向和趨勢。我國現(xiàn)行的企業(yè)制度是2002年1月1日起實施的《企業(yè)會計制度》，2007年1月1日起實施的《企業(yè)會計準則—基本準則(2006)》屬于準則的準則，在整個準則體系中起著統(tǒng)馭作用，對于企業(yè)會計核算和高校會計核算都具有重要的影響。

二、會計核算基礎的差異

會計基礎(Accounting Basic)是指會計事項的記帳基礎，是單位{收入和支出、費用的確認標準。對會計基礎的不同選擇，決定單位取得收入和發(fā)生支出在會計期間的配比，并直接影響到單位工作業(yè)績和財務成果。會計基礎是一種計量標準，它不可能脫離會計體系整體而發(fā)揮作用，只有在有效的會計核算制度和財務報告制度框架下才有實際意義。

《高等學校會計制度(試行)》中第五條規(guī)定:“高等學校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務的核算采用權責發(fā)生制”。2006 版的《企業(yè)會計準則—基本準則》第九條則明確規(guī)定:“企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告”高校會計制度和企業(yè)會計制度分別選擇了兩種相互獨立，相互區(qū)別的收入、費用的計量基礎。

權責發(fā)生制(Accrual Basis Accounting)亦稱為應收應付制，是指在會計核算中，按照收入已經(jīng)實現(xiàn)，費用已經(jīng)發(fā)生，并應由本期負擔為標準來確認本期收入和本期費用。根據(jù)權責發(fā)生制原則處理會計業(yè)務時，凡本期內實際發(fā)生并應屬本期的收入和費用，無論其款項是否收到或付出，均應做為本期的收入和費用處理;凡不應屬于本期的收入和費用，即使款項已經(jīng)收到或支付，亦不應做為本期的收入和費用予以處理。因此，采用權責發(fā)生制，在會計期末必須對賬簿記錄進行賬項調整，才能夠使本期的收入和費用存在合理的配比關系，從而可以比較正確地計算會計主體一定期間的經(jīng)營成果和盈虧狀況。

收付實現(xiàn)制(Cash Basis Accounting)亦稱實收實付制，是一種與權責發(fā)生制相對應的關于收入和支出這兩個會計要素的計量基礎。是指在會計核算中，以實際收到或支付款項為確認本期收入和本期費用的標準。根據(jù)收付實現(xiàn)制原則處理會計業(yè)務時應做到。凡本期內實際收到的收入和支付的費用，無論其是否應歸屬本期，均應做為本期的收入和費用處理;凡本期未曾收到的收入和未曾支付的費用，即使應歸屬本期，亦不應做為本期的收入和費用予以處理。因此，采用收付實現(xiàn)制，會計處理手續(xù)比較簡便，會計核算可以不考慮應計收入、應計費用、預收收入、預付費用的存在。收付實現(xiàn)制在一定期間內缺乏合理的收支配比關系，不能正確地計算和確定會計主體的當期損益。

權責發(fā)生制能夠真實地反映會計主體當期的經(jīng)營收入和經(jīng)營支出，更加準確地計算和確定會計主體的經(jīng)營成果。因此，它在企業(yè)會計中被普遍采用。長期以來，高等學校在相當程度上延續(xù)了計劃經(jīng)濟體制下的運行模式，所需資金主要來源于財政資金撥款，高校在取得財政資金之前必須編制年度預算，一旦高校的年度預算經(jīng)過預算管理部門審批，就必須按照預算來使用資金并編制決算報告，高校的資金使用受到預算的剛性約束與限制，會計核算的主要對象是財政資金的撥入、使用及結余，高校的財務管理強調對預算資金實際取得與使用情況的預算控制管理，采用收付實現(xiàn)制作為高等學校會計核算的計量基礎，一方面與財政總預算會計的計量口徑保持一致，便于財政部門會計信息的匯總、分析及利用;另一方面基本上能滿足事業(yè)單位預算管理的需要。在高校會計核算中采用收付實現(xiàn)制更能發(fā)揮會計對資金流轉的控制作用。

三、會計要素的差異

會計要素是根據(jù)交易或者事項的經(jīng)濟特征所確定的財務會計對象的基本分類，分為反映企業(yè)財務狀況的會計要素和反映企業(yè)經(jīng)營成果的會計要素。會計平衡式反映了會計要素間的關系。高校會計要素包括:資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出五類，其會計的平衡式為:資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)會計;企業(yè)會計要素包括:資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。企業(yè)會計的平衡式為:資產(chǎn)=負債+所有者權益，如圖2 所示。

圖2 高校會計與企業(yè)會計要素的構成

由圖2 可見，高校會計要素中沒有“所有者權益”，取而代之的是“凈資產(chǎn)”。這是因為我國的高等學校一般由國家或各級政府財政撥款組建，國家或政府不可能像企業(yè)的股東或出資人一樣對高等學校的剩余行駛索取權，也不可能輕易撤資或轉讓所有權?；诖?，高等學校無法比照企業(yè)單位設立“所有者權益”要素進行會計核算，而是將資產(chǎn)扣除負債的余額稱為“凈資產(chǎn)”要素。

另一方面，高校的經(jīng)濟活動不以贏利為目的，是非營利組織，高等學校的主要職能是培養(yǎng)和向社會輸送人才，更加注重其社會效益，無法像企業(yè)那樣以營利指標來衡量業(yè)績。因此，高校會計核算中不再保留企業(yè)會計的“利潤”要素。此外，由于收付實現(xiàn)制在高校會計中占有主導地位，所以高校會計不再采用權責發(fā)生制下的“費用”要素，而是選擇了收付實現(xiàn)制下的“支出”要素作為主要會計要素之一。

四、會計科目的差異

會計科目是按照經(jīng)濟業(yè)務的內容和經(jīng)濟管理的要求，對會計要素的具體內容進行分類核算的科目。高校會計制度中一級會計科目有38 個(依據(jù)1998年1月1日起實施的《高校會計制度(試行)》)企業(yè)會計制度一級會計科目有85 個(依據(jù)2002年1月1日起實施的《企業(yè)會計制度》)在部分新近文獻資料中將企業(yè)會計的一級科目增加到了一百多個，可見隨著會計核算的不斷發(fā)展和完善會計科目也在不斷的細分以適應日益復雜的經(jīng)濟活動。從科目數(shù)量相差懸殊也能看出二者在科目設置上的差異很大，企業(yè)會計更加精細和復雜，2009年財政部公布的《高校會計制度》(征求意見稿)將高校會計的一級科目增加到56 個，其中部分借鑒和引入了企業(yè)會計的部分科目，使高校會計核算更加準確和科學。

通過對高校會計和企業(yè)會計科目表的比較，筆者將主要通過一下幾種情況來進行分析，首先高校會計制度和企業(yè)會計制度同屬會計體系，在科目設置中有某些共同點，例如有七個會計科目是高校會計制度和企業(yè)會計制度所共有的，而且其核算的經(jīng)濟業(yè)務也基本相同，這七個會計科目分別是:現(xiàn)金、銀行存款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、應收票據(jù)、應付票據(jù)和應交稅金;再者，由于會計科目是對會計要素的細分，因此高校會計要素與企業(yè)會計要素的差異直接導致了會計科目設置的差異，高校會計中的凈資產(chǎn)類科目如事業(yè)結余、經(jīng)營結余等是企業(yè)會計所沒有，而與之相對應的企業(yè)會計中的所有者權益類科目如實收資本、本年利潤等也是高校會計所沒有的，二者雖然會計要素和科目設置均不同，但在會計平衡式中皆為資產(chǎn)減去負債的差額，在核算內容上還是有一定相似性的;第三種情況就是相同的業(yè)務在高校會計核算和企業(yè)會計核算使用了不同科目，例如員工的借款在高校會計核算中借記“應收及暫付款”科目，貸記“現(xiàn)金或銀行存款”科目，而在企業(yè)會計核算中則貸記“其他應收款”科目貸記“現(xiàn)金或銀行存款”再如企業(yè)向銀行借款時，要區(qū)分借款期限長短分別計入“短期借款”或“長期借款”科目，而高校會計則一律借記“借入款項”科目，從這一點來看，企業(yè)會計制度更能反映負債的真實情況。總之，從會計科目的設置到會計核算實務中會計科目的使用，高校會計制度和企業(yè)會計制度存在很多方面的差異。

五 企業(yè)會計制度對于高校會計制度的啟示

雖然企業(yè)會計與高校會計分別應用于不同性質的會計核算主體，存在很大的差異，但是企業(yè)會計對于高校會計的發(fā)展和完善仍具有借鑒意義。新的企業(yè)會計準則的頒布也在一定程度上推動了高校會計制度的改革。2009年8月財政部公布的《高等學校會計制度》(征求意見稿)中就引入了許多企業(yè)會計的方法和原則，例如《高等學校會計制度》(征求意見稿)中第一部分第三條規(guī)定高等學校會計采用修正的權責發(fā)生制基礎。

權責發(fā)生制最大的優(yōu)點是可以準確核算財務主體一定期間內的經(jīng)營成果。而我國高等教育一直以來都是以社會效益為主，同時其經(jīng)費大部分來源于上級主管部門撥款，所以一直采用帶有計劃經(jīng)濟特色的收付實現(xiàn)制。隨著我國的經(jīng)濟的快速發(fā)展和高校改革的不斷深入，高等學校會計的財務核算環(huán)境發(fā)生了巨大變化，經(jīng)費來源開始多元化，與此同時，高校的經(jīng)營效益開始引起社會的廣泛關注，“培養(yǎng)一個學生到底需要多少成本”成了高校會計核算的一個難題。以往以追蹤資金流動為基礎確認收入支出的核算方法，很顯然不能回答這一問題。

企業(yè)會計制度對于高校會計制度影響的另一個表現(xiàn)就是資產(chǎn)折舊的引入?，F(xiàn)行的高校會計制度規(guī)定，固定資產(chǎn)按賬面原值核算，不計提折舊，這歪曲了固定資產(chǎn)的真實價值。購入的固定資產(chǎn)作一次性支出處理，不提折舊，無形中增大了高等學校的固定資產(chǎn)金額，造成作為凈資產(chǎn)中的固定基金嚴重不實，不符合會計信息質量的客觀性和真實性原則，尤其是高校進行后勤社會化改革后，要求固定資產(chǎn)實行有償使用，有償使用的租金應以能夠補償固定資產(chǎn)的損耗為基礎，若不計提折舊，則有償使用缺乏依據(jù)，且容易造成資產(chǎn)流失，固定資產(chǎn)作為高校資產(chǎn)的重要組成部分，若不提取折舊，則是高校的經(jīng)營成本不實，人才培養(yǎng)成本的數(shù)據(jù)就不準確。

［1］財政部．高等學校會計制度(試行)．財預字(1998)105 號，1998-3-31．

［2］財政部．關于印發(fā)《高等學校會計制度》(征求意見稿)的通知．財會便〔2009〕62 號，2009-08-20．

［3］財政部．企業(yè)會計準則—基本準則(2006)．財政部令第33 號，2006-2-15．

［4］李敬，閆春來，張益祿．新編學校會計［M］．河北大學出版社，2002:3-15．

［5］楊松．新企業(yè)會計準則對我國高校會計制度改革的影響［J］．中北大學學報，2009，25(1):36-40．

［6］胡玲麗．收付實現(xiàn)制在事業(yè)單位會計核算中的局限性及改進思路［J］．湖南行政學院學報，2010，11(1):72-74．

［7］楊華．權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)的選擇［J］．江漢大學學報，2005，3(22):71-73．