朱靜

隨著近些年社會公眾對財(cái)政透明度關(guān)注度的提升，以及地方政府債務(wù)問題的凸顯，財(cái)政改革的焦點(diǎn)開始聚焦于政府的賬本問題。政府會計(jì)制度的改革究竟該走在一條什么樣的道路上？

在中國會計(jì)國際化進(jìn)程加速過程中，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)日趨完善，而政府會計(jì)的運(yùn)行環(huán)境也發(fā)生了很大變化。因此，政府會計(jì)必然面臨著一次深刻的改革，也必將呈現(xiàn)出新的發(fā)展趨勢。

目前我國有關(guān)的正式文件中還沒有出現(xiàn)過“政府會計(jì)”這一稱謂，雖然在一些學(xué)術(shù)成果和科學(xué)研究中經(jīng)?？吹竭@個(gè)詞，但它一般指的是我國現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)。

預(yù)算會計(jì)是現(xiàn)代會計(jì)中與企業(yè)會計(jì)相對應(yīng)的另一分支，它主要是以收付實(shí)現(xiàn)制為會計(jì)基礎(chǔ)，但是有人認(rèn)為在預(yù)算會計(jì)中應(yīng)該引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)基礎(chǔ)。似乎這種分歧成為了一種爭論，財(cái)政人希望在預(yù)算會計(jì)中保持收付實(shí)現(xiàn)制，但是會計(jì)學(xué)者似乎對權(quán)責(zé)發(fā)生制更為熱衷。而真正的意義上的“政府會計(jì)”到底包括什么？政府會計(jì)是否已經(jīng)到了非改不可的階段？

改革節(jié)點(diǎn)

其實(shí)，政府會計(jì)內(nèi)容包括三部分：概括起來可稱為“一項(xiàng)制度，兩個(gè)體系”即：政府會計(jì)準(zhǔn)則體系、政府會計(jì)制度體系和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。政府會計(jì)有三個(gè)特征：一是政府單位執(zhí)行統(tǒng)一規(guī)范的政府會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度。這就是說，無論是政府的行政部門、非行政部門或是其構(gòu)成部門等，執(zhí)行的準(zhǔn)則和制度是統(tǒng)一的，不是分類的。二是實(shí)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度全面、系統(tǒng)地反映財(cái)政預(yù)算執(zhí)行和政府單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)及財(cái)務(wù)狀況，綜合披露政府及政府單位的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的真實(shí)信息。三是提供科學(xué)有效的政府會計(jì)信息。政府會計(jì)全面、系統(tǒng)、準(zhǔn)確地反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況、政府預(yù)算執(zhí)行情況及政府的種類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)狀況，這些科學(xué)有效的信息有利于立法機(jī)關(guān)對政府的監(jiān)督，有利于強(qiáng)化政府的會計(jì)責(zé)任，有利于政府自身的科學(xué)民主決策，有利于推進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)管理。

因此，政府會計(jì)改革的目標(biāo)框架就是構(gòu)建“政府預(yù)算會計(jì)、政府財(cái)務(wù)會計(jì)、政府成本會計(jì)”三位一體的互為補(bǔ)充的政府會計(jì)體系。

我國政府會計(jì)目前采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，而如何選擇合適的會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是當(dāng)前政府會計(jì)理論研究需要解決的問題，大多數(shù)人認(rèn)為引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會計(jì)改革的趨勢。

收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種確認(rèn)基礎(chǔ)廣泛地用于各個(gè)國家的政府會計(jì)當(dāng)中，各有利弊。收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)是會計(jì)記錄簡單客觀，利于政府對現(xiàn)金資源的管理。但收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)不能體現(xiàn)“收入”“成本”的配比，不能提供非財(cái)務(wù)資產(chǎn)方面的信息，在可比性方面與政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)及國民賬戶體系不一致。權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)是有助于使用者更加客觀地評價(jià)報(bào)告主體的運(yùn)營業(yè)績、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量，為使用者是否向報(bào)告主體提供資源或進(jìn)行業(yè)務(wù)往來的決策提供更充分的依據(jù)。但其執(zhí)行成本較高，核算相對復(fù)雜。

當(dāng)下，我國的行政單位會計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，事業(yè)單位除經(jīng)營性事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，其他類型的事業(yè)單位均采用收付實(shí)現(xiàn)制。

政府會計(jì)改革已經(jīng)討論10余年了，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)副教授肖鵬認(rèn)為，政府會計(jì)改革再次受人關(guān)注，是因?yàn)榈搅藭r(shí)代的一個(gè)節(jié)點(diǎn)，按照中國財(cái)政改革的路線圖來看，總體上存在一個(gè)邏輯主線，即按照市場經(jīng)濟(jì)的要求，構(gòu)建符合社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制運(yùn)行的公共財(cái)政管理框架。

1994年分稅制重在解決中央與地方政府間收入如何劃分的問題。這個(gè)已經(jīng)取得了巨大成功，改革的階段性目標(biāo)基本實(shí)現(xiàn)，全國財(cái)政收入占GDP的比例和中央財(cái)政收入占全國財(cái)政收入的比重提升。盡管在分稅制運(yùn)行中存在一些問題，但總體成效是肯定的。

1998年以來，構(gòu)建公共財(cái)政支出管理框架，解決財(cái)政支出管理領(lǐng)域的問題，強(qiáng)調(diào)財(cái)政部門作為核心預(yù)算機(jī)構(gòu)的控制力，強(qiáng)調(diào)對各部門使用財(cái)政資金的合規(guī)性控制，在合規(guī)的基礎(chǔ)上，開始對使用財(cái)政資金的績效進(jìn)行關(guān)注。

隨著近幾年社會公眾對財(cái)政透明度問題關(guān)注度的提升和地方政府債務(wù)問題的凸顯，財(cái)政改革的焦點(diǎn)開始集中于政府的賬本、政府的資產(chǎn)、負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況如何全面地反映問題，因此，按照中國財(cái)政改革的總體內(nèi)在邏輯，也開始要關(guān)注政府會計(jì)領(lǐng)域的改革了。

一位業(yè)內(nèi)專家告訴本刊記者，現(xiàn)在是市場經(jīng)濟(jì)，企業(yè)要從自己的盈利中繳一部分稅給政府，每個(gè)人都會從自己的收入里掏一部分給政府。公民為什么愿意繳稅，是因?yàn)楣裥枰卜?wù)，政府收了稅就應(yīng)該給公民提供更好的公共服務(wù)，所以大家越來越關(guān)注政府預(yù)算了。人人都會關(guān)心政府的錢花到什么地方，花得怎么樣。那么，這些又該如何反映出來？那首先就要有會計(jì)核算，政府花的每一筆錢都要說得清清楚楚。這是政府會計(jì)改革的背景，也是政府會計(jì)改革的方向。

因此這場改革不僅要把權(quán)責(zé)發(fā)生制引到財(cái)務(wù)報(bào)告上，還要引到收入支出的核算上。其實(shí)收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制是兩種會計(jì)基礎(chǔ)，本身只是不同的技術(shù)手段，它們也是構(gòu)成政府會計(jì)制度和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的必要元素之一。

央地嘗試

雖然政府會計(jì)改革是健全公共財(cái)政的重大舉措，但是據(jù)記者了解，從中央到地方對于政府會計(jì)改革都是欲語還休，最大的特點(diǎn)就是態(tài)度不明朗。某地一位財(cái)政局長告訴記者，在財(cái)政部由國庫司牽頭，做了一個(gè)2012年權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)報(bào)表，從中央本級做了一些嘗試。地方也做了一些試編，但實(shí)際上這塊工作各地還都在做嘗試?，F(xiàn)在整個(gè)預(yù)算收支編制仍然是按照收付實(shí)現(xiàn)制來安排的，因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)基礎(chǔ)是同預(yù)算單位的會計(jì)基礎(chǔ)有差異的，特別和預(yù)算管理之間還有一些矛盾。

各地方財(cái)政部門都在嘗試探索，謹(jǐn)慎推進(jìn)，尤其對省以下各級的財(cái)政預(yù)算會計(jì)核算都要慎用權(quán)責(zé)發(fā)生制。在公共預(yù)算收支類表上，財(cái)政決算的列報(bào)上還是用的收付實(shí)現(xiàn)制，否則就會比較亂，統(tǒng)一不起來。因?yàn)樵谡麄€(gè)財(cái)政預(yù)算管理的收支上，錢是實(shí)實(shí)在在收進(jìn)來，才能實(shí)實(shí)在在的支出。如果是用權(quán)責(zé)發(fā)生制來核算列報(bào)支出，就和現(xiàn)在的預(yù)算會計(jì)相抵觸，尤其在收支列報(bào)方面會有很多問題。比如現(xiàn)在到了年底，部里面正在催促加快支出進(jìn)度，如果用權(quán)責(zé)發(fā)生制來列報(bào)就不真實(shí)了，會有水分在里面。

這位財(cái)政局長還說道，就目前來講，在整個(gè)的政府會計(jì)里面到底用什么會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)還沒有明確的說法，在嘗試中有的地方開始自己試用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但是如果放開就會對整個(gè)財(cái)政預(yù)決算報(bào)表的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)帶來失真的信息。

但不可否認(rèn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府債務(wù)預(yù)算會計(jì)里面是比較科學(xué)的，在政府債務(wù)會計(jì)核算方面還是需要權(quán)責(zé)發(fā)生制來處理。雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制用在債務(wù)會計(jì)核算辦法上會比較合適，但是把它用在公共財(cái)政預(yù)算里面是否合適，就有待考證了。如果合適，那么需要控制在哪些領(lǐng)域，財(cái)政部還沒有一個(gè)明確的辦法。并且，現(xiàn)在財(cái)政部也沒有個(gè)統(tǒng)一的制度，也沒有指導(dǎo)性的意見，因此地方在推動(dòng)此項(xiàng)改革時(shí)候都比較謹(jǐn)慎。

肖鵬認(rèn)為，地方政府肯定是看著中央的行動(dòng)來做的。如果單讓地方自身推動(dòng)這項(xiàng)改革，肯定是沒有動(dòng)力的。地方政府只要把現(xiàn)有的幾筆賬說清楚，多少資產(chǎn)說清楚就行了，如果把財(cái)務(wù)報(bào)告編得既清楚，又公開透明，那地方政府自身的壓力也會隨之增大。而且要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，還會涉及到合并會計(jì)報(bào)表和政府資產(chǎn)負(fù)債表，以及會計(jì)主體等等，這是很復(fù)雜的工作，因此如果讓地方有改革的動(dòng)力，只能是從上而下的推動(dòng)。

此外，肖鵬還認(rèn)為此項(xiàng)改革的難點(diǎn)還有多方面因素，一方面是從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制，轉(zhuǎn)換的度該如何把握是個(gè)問題。政府會計(jì)核算有四種方式，一種收付實(shí)現(xiàn)制，一種是權(quán)責(zé)發(fā)生制，還有兩種是介于這兩者之間的，稱為修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。那么是實(shí)施徹底的權(quán)責(zé)發(fā)生制，還是實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，這個(gè)度如何把握。值得注意的是收付實(shí)現(xiàn)制在財(cái)政管理中依然具有生命力。

其次，政府會計(jì)財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力問題。一般而言，政府與非營利組織會計(jì)核算、會計(jì)確認(rèn)均比較簡單，對財(cái)會人員要求不是很高。如果轉(zhuǎn)換的話，對現(xiàn)有會計(jì)人員隊(duì)伍是一個(gè)挑戰(zhàn)。

他山之石

如此復(fù)雜的政府會計(jì)改革是否有經(jīng)驗(yàn)可以借鑒呢？業(yè)內(nèi)專家告訴記者，會計(jì)是一種核算方法，各個(gè)國家可以根據(jù)自己的需要，根據(jù)政府財(cái)政管理的程度，管理的重點(diǎn)不一樣，可以選擇不同程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制，所以產(chǎn)生了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，因?yàn)榘俜种俚臋?quán)責(zé)發(fā)生制是沒有的，技術(shù)上很困難，也沒必要。

據(jù)記者了解，美國的政府會計(jì)是一種基金會計(jì)模式?；鸨豢醋鍪且环N會計(jì)主體，設(shè)置相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和支出科目，并各自有平衡關(guān)系?；饡?jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

美國模式政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)基本上都是由會計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定的。如美國政府會計(jì)規(guī)范屬于在官方領(lǐng)導(dǎo)下的民間準(zhǔn)則制定模式，包括聯(lián)邦政府、州及地方政府會計(jì)規(guī)范。其中，聯(lián)邦政府會計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是聯(lián)邦會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會，地方政府會計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是財(cái)務(wù)會計(jì)基金會主辦的美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會。因此，美國政府會計(jì)規(guī)范具有開放性，側(cè)重對外財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范，基本目標(biāo)是反映政府整體對公眾的受托責(zé)任。

美國政府會計(jì)報(bào)告重在政府公共受托責(zé)任的履行和報(bào)告，而不是預(yù)算與實(shí)際的比較。會計(jì)報(bào)告傾向于滿足實(shí)際或潛在的外部使用者的需求。政府會計(jì)報(bào)告按照編制的時(shí)間可以分為中期財(cái)務(wù)報(bào)告和年度財(cái)務(wù)報(bào)告。年度財(cái)務(wù)報(bào)告是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制應(yīng)符合公認(rèn)會計(jì)原則的要求。政府的年度財(cái)務(wù)報(bào)告由介紹部分、財(cái)務(wù)部分和統(tǒng)計(jì)部分組成，其中財(cái)務(wù)報(bào)表是核心，財(cái)務(wù)報(bào)表具體包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出與基金余額變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表等。

由此可見，中國和美國在政府會計(jì)的對比當(dāng)中有如此的不同，中國的會計(jì)主體是預(yù)算單位，美國的是基金；中國的會計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，美國的是權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；中國的會計(jì)目標(biāo)是為國家預(yù)算服務(wù)，美國則是反映政府整體對公眾的受托責(zé)任；中國的會計(jì)報(bào)告是核算國家的預(yù)算收支情況不需進(jìn)行成本和損益計(jì)算，而美國的則需要層次結(jié)構(gòu)清楚規(guī)范，內(nèi)容詳細(xì)。

中國政府會計(jì)基礎(chǔ)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)當(dāng)努力向國際慣例靠近，又必須符合中國的具體國情，與中國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái)政管理水平、人員技術(shù)條件等相適應(yīng)。

兩者結(jié)合

在中國現(xiàn)在的環(huán)境下，肖鵬認(rèn)為要全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制是不適合的。由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)換，會計(jì)學(xué)專家和財(cái)政學(xué)專家還存在一些不同的意見。財(cái)政學(xué)者多反對采用徹底的權(quán)責(zé)發(fā)生制，會計(jì)學(xué)者對采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的呼聲較高一些。但二者在改革的路徑上，即結(jié)合中國國情與財(cái)政管理需要，循序漸進(jìn)地推進(jìn)政府會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，還是達(dá)成了共識。

從政府會計(jì)體系中的政府預(yù)算會計(jì)、政府財(cái)務(wù)會計(jì)，政府成本會計(jì)這三方面內(nèi)容來看，肖鵬認(rèn)為預(yù)算會計(jì)仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制，因?yàn)槠溆写嬖诘纳?。而在政府?cái)務(wù)會計(jì)方面要逐漸引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，來對政府資產(chǎn)、債務(wù)進(jìn)行全面反映。包括：采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對政府的債務(wù)進(jìn)行單獨(dú)反映，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，將政府的“隱性債務(wù)”顯性化等。而政府成本會計(jì)目前還處于理論研究階段，屬于更遙遠(yuǎn)的規(guī)劃，如果要做，這方面也需要逐漸引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

“預(yù)算會計(jì)只是反映當(dāng)年的預(yù)算收支，但這不是說預(yù)算會計(jì)就不好，它有其必要性，還需要進(jìn)一步完善。目前我們國家政府會計(jì)缺哪部分？當(dāng)務(wù)之急就是要補(bǔ)上財(cái)務(wù)會計(jì)，它是一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債狀況，比如現(xiàn)在地方政府借了很多債，通過預(yù)算會計(jì)反映不出來，因?yàn)轭A(yù)算會計(jì)只反映當(dāng)年預(yù)算的收和支。而財(cái)務(wù)會計(jì)里面最重要的就是資產(chǎn)負(fù)債表，我們國家一直就沒有準(zhǔn)確的地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表，十年來財(cái)政部一直在試編。由于真正的財(cái)務(wù)制度還沒有出臺，所以只能利用現(xiàn)有的資料來試編，通過試編發(fā)現(xiàn)問題，去完善制度，但是試編過程中肯定有很多數(shù)字未必那么準(zhǔn)確，所以財(cái)政部比較謹(jǐn)慎，直到現(xiàn)在也沒有公布?！边@位業(yè)內(nèi)專家也如是說。