段玉青

在當前市場競爭日趨激烈的情況下，西部商業(yè)銀行的創(chuàng)新能力、產(chǎn)品質(zhì)量、服務(wù)效率等是企業(yè)間的顯性競爭，但真正能夠確保企業(yè)在長期競爭中立于不敗之地的決勝點，是決定企業(yè)長期可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵性因素成本。伴隨市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，成本管理陸續(xù)衍生出更多新內(nèi)容，如邊際成本、機會成本、標準成本等。全面成本管理作為各種研究的集大成者，其主要特征表現(xiàn)為承認資源的稀缺性、以價值鏈分析貫穿企業(yè)的完整發(fā)展模式，使成本不再局限于會計計量，而是服務(wù)于管理需要，分析工具也更趨科學(xué)和嚴謹。實踐證明，全身心致力于培養(yǎng)企業(yè)的核心競爭力，以優(yōu)化成本投入、改善成本結(jié)構(gòu)、規(guī)避成本風險為主要目的的全面成本管理，是企業(yè)保持長久競爭活力的現(xiàn)實選擇。

一、西部商業(yè)銀行固定資產(chǎn)成本管理中存在的問題

（一）成本管理單一

西部商業(yè)銀行固定資產(chǎn)的成本計量同屬于財務(wù)會計范疇，其目的是需要掌握補充價值的量，使企業(yè)的消耗得到足額補償，以正確計算賬面利潤。這一計量屬性從傳統(tǒng)的單一歷史成本演進到今天，依然是以歷史成本計量為主，多重計量屬性并存的格局，如重置成本、公允價值等，其所遵循的會計準則主要是客觀、真實。在上述背景下，西部商業(yè)銀行固定資產(chǎn)成本管理的局限性也較為明顯，即關(guān)心成本的發(fā)生額，但較少關(guān)心成本發(fā)生的原因，以及進一步關(guān)心固定資產(chǎn)投入對價值創(chuàng)造的貢獻。眾所周知，西部商業(yè)銀行主要以提供金融服務(wù)為主，其擁有的固定資產(chǎn)類別較簡單但持續(xù)性投入特征較強，主要包括營業(yè)辦公用房，交通運輸工具、計算機、出納機具、安全防衛(wèi)設(shè)備等。由于主要關(guān)注成本的賬面核算額，因此管理精力主要集中在成本節(jié)約方面，如無效資產(chǎn)的處置壓縮、集中采購等。至于成本為何要發(fā)生則分析不足，與新業(yè)務(wù)拓展需求的邏輯關(guān)聯(lián)度不高。

（二）忽略隱形成本

隱形成本即通常所指的機會成本，它以成本來評價資源配置的效果。美國經(jīng)濟學(xué)家格林這樣闡述，好機會是有限的，選擇一種機會就意味著其他計劃的放棄，其損失就是選擇機會付出的成本。簡言之，機會成本是對資源合理配置與有效利用的評價。絕大多數(shù)西部商業(yè)銀行在對固定資產(chǎn)類投資進行分析決策時，并未涉及機會成本因素，導(dǎo)致分析的維度收窄，邊際成本是否等于邊際收益，并未得到技術(shù)層面論證。

（三）優(yōu)化財務(wù)資源配置的意識仍需進一步強化

為了掌握資源配置的實際效用，西部商業(yè)銀行已經(jīng)初步建立了財務(wù)投入項目的后評價制度。主要是從財務(wù)角度分析預(yù)期產(chǎn)出與實際業(yè)務(wù)發(fā)展數(shù)據(jù)的差異，剖析原因，總結(jié)經(jīng)驗，指導(dǎo)未來資源投向。評價的對象主要包括營業(yè)網(wǎng)點購置及裝修等?？紤]到固定資產(chǎn)類投資種類較多，后評價的范圍應(yīng)逐步擴大，尤其是要加強重要或新興固定資產(chǎn)類別的成本效益分析，如自助設(shè)備、電話POS等。但這只是第一層境界，管理者應(yīng)當首先意識到，價值創(chuàng)造不可能從單一成本投入中得到，固定資產(chǎn)作為西部銀行經(jīng)營發(fā)展的物理基礎(chǔ)，雖然已經(jīng)滲透到多個作業(yè)環(huán)節(jié)，但只是構(gòu)成作業(yè)成本的一個小分支。只有嵌入價值鏈的成本分析，才是全面的成本管理，才能幫助西部商業(yè)銀行業(yè)務(wù)部門有效把握市場競爭的底牌。

（四）成本管理中的數(shù)量分析模型仍顯不足

西部商業(yè)銀行在針對固定資產(chǎn)類的資源配置決策工具中，已經(jīng)引入了凈現(xiàn)值分析法，其運用通常是在設(shè)定收益率的前提下，以產(chǎn)出回報是否能控制在規(guī)定年限內(nèi)作為決策依據(jù)，屬于增量分析類型。這一類邊際成本與增量分析原理的遵循，的確為企業(yè)的成本管理開辟了新的途徑。但它在分析深度和實用性上仍有較大的改進空間，首先是立足點較孤立，只考慮了直接投入，未考慮間接運營成本和經(jīng)濟資本投入，沒有融入到完整價值鏈的分析體系中，其次是成本動因分析的精確度不高，第三是還不能稱之為真正意義上的收益率分析，沒有還原營業(yè)機構(gòu)作為利潤中心的真實面貌。

以上內(nèi)容從四個角度分析了當前西部商業(yè)銀行固定資產(chǎn)成本管理的改進空間。從分析問題成因入手，將有助于我們以更加開放的態(tài)度來吸收和接納全面成本管理理論，進而逐步實現(xiàn)其與管理實踐的有機結(jié)合。

二、產(chǎn)生問題的原因分析

（一）西部銀行業(yè)對全面成本管理的認知尚待提高

西部商業(yè)銀行在進行市場開拓、風險管理和資本使用過程中，成本費用的發(fā)生已經(jīng)參與到了每一個業(yè)務(wù)流程中。但目前每個業(yè)務(wù)流程只偏重于顯性成本的管理。全面成本管理的推廣是一項浩大的工程，雖然目前銀行已經(jīng)開始意識到單純的成本控制將導(dǎo)致效益下滑，并從問題表現(xiàn)突出且較易著手的多個點進行探索，但完整的理念普及和理論體系的構(gòu)建仍然處于成長階段。

換個角度來說，成本雖然表現(xiàn)為財務(wù)結(jié)果，但實際上決定成本高低的，卻在于企業(yè)的運營過程，在于資源配置的合理配置。成本絕對不是越低越好，對客戶而言，產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量、價格和效率都是至關(guān)重要的，三個要素共同構(gòu)成了產(chǎn)品的“價值”。因此，商業(yè)銀行應(yīng)當首先樹立起全員、全方位、全過程的成本管理意識。無論是管理人員還是財會人員，都應(yīng)該認識到不能一味地強調(diào)降低成本費用，要有反向思維，越是企業(yè)發(fā)展的瓶頸或薄弱環(huán)節(jié)，越應(yīng)當加大投入量，即所謂的“為了省錢而花錢”。

（二）全面成本管理方法的系統(tǒng)構(gòu)建尚需時日

目前，我們熟知的各類成本管理方法的創(chuàng)新都是從特定角度入手，力圖解決特定的成本對象存在的問題，如變動成本法是為了消除完全成本法容易導(dǎo)致的生產(chǎn)過剩問題，目標成本法是為了應(yīng)對激烈的市場競爭而采用由價格引導(dǎo)的成本計算方法，資源限制成本法是機會成本的延伸應(yīng)用，認為企業(yè)要改進業(yè)績就必須找到各種約束條件并予以改善。概括地說，各種方法通常只在特定條件下發(fā)揮作用，有其自身的局限性。因此，如果企業(yè)單純強調(diào)某一種成本管理方法，忽略其他方法的綜合運用，就會陷入局限思維。但必須承認，要構(gòu)建和整合多種成本管理方法的系統(tǒng)框架，絕非非一日之功。即便理念方面的問題解決了，技術(shù)上也還存在很大的挑戰(zhàn)。

（三）當前的會計核算系統(tǒng)不支持開放型的成本計量需求

再先進的成本管理理念也離不開成本計量這一實現(xiàn)工具。美國著名的管理會計學(xué)家H.托馬斯.約翰遜和羅伯特.S.卡普蘭指出：“目前的成本會計系統(tǒng)試圖滿足三個目標：將部分期間成本分配到產(chǎn)品，以便能及時編制財務(wù)報表；為成本中心管理者提供過程控制信息；為產(chǎn)品和經(jīng)營管理者提供一個產(chǎn)品成本估計數(shù)據(jù)。典型的是，僅用一種成本系統(tǒng)來實現(xiàn)這三種完全不同的目標。由于財務(wù)會計的思想已占主導(dǎo)地位，只有第一個目標完成得較好……然而，僅滿足外部財務(wù)報告需要的成本系統(tǒng)，不能加強成本中心的過程控制，還將導(dǎo)致產(chǎn)品成本的歪曲和錯誤?！币陨嫌^點說明，傳統(tǒng)會計核算系統(tǒng)存在結(jié)構(gòu)性的先天缺陷，難以為西部商業(yè)銀行分產(chǎn)品、分客戶的盈利能力分析和市場戰(zhàn)略提供精確、可靠的成本信息和決策依據(jù)。目前，多數(shù)商業(yè)銀行已著手開發(fā)管理會計系統(tǒng)，研發(fā)目的是為決策者提供評價經(jīng)營主體、條線、產(chǎn)品、客戶等多維度的盈利性信息，為銀行以市場和客戶為導(dǎo)向開展精細化分析和管理提供數(shù)據(jù)支持。這是企業(yè)發(fā)展要求突破會計核算系統(tǒng)，從而建立開放型成本計量模式的的必然選擇。

三、全面成本管理的方法論及解決途徑

（一）傳統(tǒng)成本管理方法

傳統(tǒng)成本管理方法較適用于在單一品種、大批量生產(chǎn)環(huán)境下的成本控制，通常重視對直接材料、直接人工等直接成本的計算與控制，間接費用相對較弱。在市場競爭多樣化的今天，產(chǎn)品種類極大豐富，個性化日益顯著，而傳統(tǒng)成本分配方法對成本耗費過程的追蹤還停留在原始狀態(tài)，其提供的信息可能會誤導(dǎo)決策者。

（二）標準成本法

標準成本是生產(chǎn)或營運過程中一種真實的耗費控制，是最早用于成本控制的管理方法，它將事前成本計劃、日常成本控制和最終的產(chǎn)品或服務(wù)成本確定有機地結(jié)合起來，有效地為企業(yè)預(yù)算編制和經(jīng)營決策提供依據(jù)。在西部商業(yè)銀行中，針對離行式自助設(shè)備投放項目的盈虧平衡點分析，已經(jīng)具備標準成本法的雛形。它通過綜合分析各類實際發(fā)生的投入和相關(guān)產(chǎn)出，計算出為客戶提供離行式自助存取款和轉(zhuǎn)賬、查詢服務(wù)這一研究對象的平均盈虧平衡點（即標準成本），以此來作為判斷后續(xù)投入項目是否可行的決策依據(jù)。

在具體實施過程中，標準成本法主要致力于差異分析，如通過盈虧平衡點分析可得出標準日賬務(wù)性交易量，低于即判斷出現(xiàn)虧損，將做出撤點或遷址的決策。該方法的缺點，一是較適用于傳統(tǒng)穩(wěn)定的市場環(huán)境，當市場環(huán)境出現(xiàn)波動時，如果長期維持單一標準，將導(dǎo)致成本差異信息滯后，不能適應(yīng)變化；二是過多關(guān)注成本降低，忽略了產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量的提高。

（三）目標成本法

目標成本法是以市場和顧客為導(dǎo)向，在激烈競爭環(huán)境下所采用的一種對企業(yè)的未來利潤進行戰(zhàn)略性管理的成本方法，它已經(jīng)脫離了“以成本論成本”的傳統(tǒng)理念，提供了一種成本控制的新思路，把成本管理延伸到產(chǎn)品的設(shè)計研發(fā)階段，通過目標售價-目標利潤-目標成本這一逆向思維方式，由外及內(nèi)地對成本進行持續(xù)改善。表面看，這似乎是定價策略的范疇，但實際上是把成本驅(qū)動因素放到了企業(yè)外部。在具體實施過程中，目標成本法要求企業(yè)必須建立一個責、權(quán)、利對等的責任會計系統(tǒng)，否則無法將目標成本分解到產(chǎn)品，直至分解到具體的成本項目。

（四）作業(yè)成本法

作業(yè)成本法將成本還原至發(fā)生的源頭，指導(dǎo)思想是“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，著重于以改進作業(yè)績效為目的而計量作業(yè)的成本耗費，從而將作業(yè)與成本聯(lián)系起來。舉例來說，銀行向客戶提供滿意產(chǎn)品或服務(wù)是由完成一定功能的作業(yè)構(gòu)成的，這些作業(yè)按一定的關(guān)系相關(guān)聯(lián)，即構(gòu)成商業(yè)銀行經(jīng)營活動的作業(yè)鏈，從價值形成的過程來看，又表現(xiàn)為價值鏈。一方面，商業(yè)銀行要通過評價作業(yè)所創(chuàng)造的價值，來識別其中的非增值作業(yè)及其成本，進而消除或改善；另一方面，運用價值鏈分析方法可以更好地指導(dǎo)作業(yè)成本管理，兩者相互作用。在這種管理方式下，關(guān)注的重點將從部門轉(zhuǎn)移到流程，及所謂的流程銀行。即使是一個簡單產(chǎn)品的研發(fā)、營銷和改善作業(yè)，也往往是跨部門的。以完整的價值鏈分析為基礎(chǔ)的作業(yè)管理，能夠幫助我們了解甲部門的作業(yè)成本如何與乙部門發(fā)生關(guān)系，所聯(lián)結(jié)的動因是什么。實際上，固定資產(chǎn)的成本管理已被嵌入到銀行不同的作業(yè)流程中，如果只是孤立地分析固定資產(chǎn)所耗費的成本，勢必有失偏頗。以網(wǎng)點建設(shè)投入為例，在洞悉了作業(yè)成本法的內(nèi)涵后，我們就可以突破目前僅以賬面成本為分析基礎(chǔ)，的做法，首先鎖定網(wǎng)點所能夠?qū)嵤┑淖鳂I(yè)范圍，然后歸集作業(yè)成本，預(yù)測作業(yè)的產(chǎn)出，得出更為全面的分析結(jié)果。這只是其一，其二通過作業(yè)流程的梳理，對其進行根本性、徹底地改造，消除作業(yè)鏈中一切不能增加價值的作業(yè)，可以使銀行處于一種持續(xù)改善的狀態(tài)。

但作業(yè)成本法在商業(yè)銀行中的實踐和推行并非很順，有的因收效不理想而停止。究其原因，除理念認識程度不足、實施成本巨大等因素外，由于銀行作業(yè)種類繁多導(dǎo)致成本動因的確定十分繁瑣復(fù)雜是主要原因。然而，成本動因的選擇是否合理將直接關(guān)系到作業(yè)成本法的應(yīng)用有效與否。如果成本動因的選擇過于主觀和隨意，那么計算結(jié)果的準確性將大打折扣。

（五）解決途徑蘊含在各種方法的有機關(guān)聯(lián)和整合

在西部商業(yè)銀行發(fā)展的發(fā)展過程中，不斷有更先進、更貼近于解決實際問題的成本管理方法被創(chuàng)造出來，但它們之間并不是相互割裂的，從原理和運行機制來看，雖各有側(cè)重點和不足，但確實存在內(nèi)在聯(lián)系同時又具有互補性。管理者在實踐過程中必然會發(fā)現(xiàn)，單純依靠某一種特定的成本管理方法來達到全部的管理目的是不切實際的，因此應(yīng)當拋開關(guān)于哪種方法孰優(yōu)孰劣的爭論，結(jié)合企業(yè)自身特點構(gòu)建科學(xué)合理的成本管理體系才是最現(xiàn)實的解決途徑。以下以西部商業(yè)銀行的常規(guī)經(jīng)營管理規(guī)律為基礎(chǔ)，來探討如何利用各種方法的關(guān)聯(lián)關(guān)系對成本管理進行物理整合，以更好地發(fā)揮其在優(yōu)化財務(wù)資源配置和價值創(chuàng)造方面的積極作用。

鑒于目標成本法確實能夠在事前管理方面發(fā)揮統(tǒng)帥全局的作用，因此物理整合應(yīng)當首先以它為中心展開。第一步，進行目標成本規(guī)劃，核心思想是從產(chǎn)品和服務(wù)的設(shè)計階段就開始考慮成本問題。近年來，西部商業(yè)銀行積極借鑒中東部銀行的先進產(chǎn)品，向客戶提供的產(chǎn)品和服務(wù)種類日益繁多，投資銀行、租賃、信托等新業(yè)務(wù)的拓展使得經(jīng)營管理的舞臺更加廣闊，由此產(chǎn)生了相對應(yīng)的多種成本構(gòu)成，除了以會計賬簿形式計量的籌資成本、經(jīng)營管理費用、補償性支出（如折舊攤銷）、準備金支出外，還有經(jīng)濟資本成本和風險成本等更廣泛意義上的成本。由于不像生產(chǎn)型企業(yè)那樣有顯著規(guī)律可循，且受到國家金融宏觀政策的調(diào)控，商業(yè)銀行利潤空間的大小不僅僅取決于市場或客戶，因此要實現(xiàn)在產(chǎn)品設(shè)計階段即鎖定大部分成本的難度很大。但對于一些管理者可進行主動控制的成本種類，如經(jīng)營管理費用、折舊攤銷等，則可作為小范圍嘗試的開始。目標成本確定后，接下來有兩種分解方法，一是按產(chǎn)品分解，測算出標準成本，還可按作業(yè)分解，推導(dǎo)出作業(yè)中心的作業(yè)成本。在進行上述分解后，由于某種產(chǎn)品或作業(yè)的特質(zhì)，還需要進一步按客戶分解。如貸款的目標成本規(guī)劃，西方商業(yè)銀行應(yīng)用較多的即為客戶盈利分析模式，簡單表述為客戶總貢獻>=為該客戶提供服務(wù)發(fā)生的總成本銀行目標利潤。通過該分析模型，銀行可在實現(xiàn)既定目標利潤的前提下推導(dǎo)出適宜該客戶的貸款利率。

第二步，是運用作業(yè)成本法進行事中作業(yè)控制。如前所述，商業(yè)銀行的作業(yè)鏈又表現(xiàn)為價值鏈。如果只對傳統(tǒng)概念上的直接成本和平均間接費用進行簡單化管理，思路就會被降低到部門這一狹窄的層面，只能減少和控制浪費，卻不能根除浪費。作業(yè)成本法下，管理的落腳點可通過作業(yè)貫穿價值創(chuàng)造的全過程，先是計算出實際作業(yè)成本，記錄其所歸集成本的額度及構(gòu)成，然后從分析成本動因入手，找到成本發(fā)生的根源，對照上述記錄，消除那些不必要的作業(yè)分支，或進一步優(yōu)化成本的構(gòu)成，以達到事中成本控制的目的。在這個過程中，成本動因的選擇尤為重要，難點一是如何找到與成本的發(fā)生關(guān)聯(lián)度最高的動因，否則無法保證成本數(shù)據(jù)的準確性，難點二是在一個完整的作業(yè)流程中如何按合理的比例分配作業(yè)成本。為了解決上述問題，動因的選擇往往擴大到企業(yè)的規(guī)模、生產(chǎn)或服務(wù)機構(gòu)的布局、設(shè)備的選用、流程的設(shè)計、技術(shù)服務(wù)系統(tǒng)的水平等更廣的范疇。因此，作業(yè)成本法不僅僅是財務(wù)人員的工作，還需要設(shè)計人員、生產(chǎn)人員、營銷人員、管理人員及其他非會計人員的通力合作。

第三步，當上述步驟進入到一個相對成熟平穩(wěn)的階段時，商業(yè)銀行則可以利用標準成本法對真實的成本耗費進行現(xiàn)場控制，以及事后評價。由于銀行的創(chuàng)新活動日新月異，上述成本管理方法的整合將會因作業(yè)處于不同的生命周期階段而采取不同的形式，所要求的目標成本也因之有所變化。例如那些新興銀行產(chǎn)品或服務(wù)種類，管理者往往出于戰(zhàn)略的考慮，降低其在開拓市場階段的回報要求。

四、西部商業(yè)銀行固定資產(chǎn)成本管理實踐與改進

理論只有與實踐結(jié)合，才具有生命力。為便于歸類分析，以下區(qū)分優(yōu)化成本投入、改善成本結(jié)構(gòu)和規(guī)避成本風險三個方面，逐項闡述商業(yè)銀行固定資產(chǎn)成本管理中的實踐活動經(jīng)驗和改進空間。

（一）優(yōu)化成本投入

（1）固定資產(chǎn)投資項目投入產(chǎn)出分析模型的完善

以下以購置營業(yè)用房為例，探討成本投入產(chǎn)出模型的現(xiàn)狀及優(yōu)化方向。

購置營業(yè)用房屬于西部商業(yè)銀行的長期投資，項目一旦投入轉(zhuǎn)換成本較高，因此我們應(yīng)該更謹慎地選擇分析模型，盡可能地為決策者提供科學(xué)合理的判斷依據(jù)。

①現(xiàn)狀。分析工具為凈現(xiàn)值分析法，投資回收期一般要求限制在5年以內(nèi)，屬于增量分析法。項目投入因素（即現(xiàn)金流出）主要包括兩大類，一類是固定資產(chǎn)投資，如房產(chǎn)購置成本（含稅費、辦證費）、裝修成本、設(shè)備成本；另一類是費用成本，如人員工資、業(yè)務(wù)管理費等。項目產(chǎn)出因素（即現(xiàn)金流入）主要包括五大類，一是存款新增收益，二是貸款新增收益，三是中間業(yè)務(wù)凈收入新增，四是項目投入使用所產(chǎn)生的替代收入（如原租賃的節(jié)省），五是折舊費。

模型優(yōu)點，一是操作較便利，數(shù)據(jù)取得成本較低；二是考慮了資金的時間價值，三是考慮了稅賦，是目前固定資產(chǎn)投資決策使用的主要分析工具。主要缺點，一是該模型屬于獨立項目投資決策，缺乏與其他可選方案的優(yōu)劣比較分析，僅以凈現(xiàn)值大小進行判斷。由于凈現(xiàn)值法屬于絕對值分析，受投資規(guī)模不同所限，橫向比較無實際意義。二是未考慮機會成本因素。機會成本雖然不構(gòu)成企業(yè)的實際支出，但它是管理者進行正確決策所必須考慮的現(xiàn)實因素。忽視它往往會使投資決策發(fā)生失誤。但只有當資源具有多用性的時候，企業(yè)才需要考慮機會成本，這是前提。同時，考慮機會成本時也并不是任何一種投入使用方式均可，而是指可能獲得最大收入的使用方式。

②改進空間。當存在多個可選項目或需要比較新項目與已實施項目孰優(yōu)孰劣時，推薦使用現(xiàn)值指數(shù)法取代凈現(xiàn)值分析方法。兩者同屬于貼現(xiàn)分析法，前者是未來現(xiàn)金流入與流出現(xiàn)值的比率，其實質(zhì)是每一元初始投資所能獲取的未來收益的現(xiàn)值。由于現(xiàn)值指數(shù)是一個相對指標，反映了投資效率，通過指數(shù)計算可以知道投資方案報酬率與設(shè)定折現(xiàn)率的差異，便于同類獨立項目的橫向比較，且較之內(nèi)含報酬率法更為簡單便捷。此外，在貼現(xiàn)分析的基礎(chǔ)上，為輔助決策，建議引入機會成本分析方法，體現(xiàn)出全面成本管理的發(fā)散思維特征，改變財務(wù)資源配置分析單純考慮賬面實際耗費的慣性方式。具體工具也是邊際分析法，在考慮一個決策時，最重要的就是分析其中的邊際量。例如，投資一個項目所增加的成本稱為邊際成本，從這個項目中得到的新增收益稱為邊際收益。如果邊際收益大于或等于邊際成本，就可以投資這個項目，如果小于則不可選。簡單來說，我們在作出某種選擇決策時，所考慮的不是成本和收益的總量，而是邊際量，這一點在現(xiàn)實運用中極為重要。在進行營業(yè)用房購置決策時，由于無法得知未實施項目的邊際量（實際上銀行中也很少存在因資金不足導(dǎo)致兩個項目互斥），建議選擇以下三種方式進行判斷，首先通過邊際分析法計算出本次擬投資項目的內(nèi)含報酬率（A），然后與另外三種報酬率進行對比，一種是本年度內(nèi)已實施的網(wǎng)點購置項目中報酬率最高的（B），第二種是本年度內(nèi)已實施網(wǎng)點購置項目的平均報酬率（C），第三種是與商業(yè)銀行自行設(shè)定的本年度經(jīng)濟資本回報率（D）進行對比。當A高于B時，不存在機會成本，可以判斷該項目收益十分可觀；當A小于B但大于C時，機會成本較小，項目收益尚可；當A小于C大于D時，機會成本顯著加大，但尚可忍受；當A小于D時，因機會成本過高，超過最低回報要求，應(yīng)當予以否決。以上所推薦選擇的比較對象為同類型投資項目，范圍較窄，實踐中還可以選擇收益率更高的其他投資項目等。之所以推薦使用由邊際量延伸計算出的項目報酬率，原因是考慮到不同項目的投資額各異，使用相對指標便于橫向比較，缺點是需要計算出參與評價的全部項目的報酬率。

（2）后評價是對全面成本管理有效性的可靠驗證

全面成本管理的特征之一是“全過程”，狹義的理解是一個完整的作業(yè)流程，但就財務(wù)資源投入而言，決策者往往從其他投資結(jié)果中獲得真實的經(jīng)驗，用于指導(dǎo)未來新的投入。西部商業(yè)銀行在維持物理渠道運營、開拓新的業(yè)務(wù)產(chǎn)品、營銷和維系客戶方面可謂投入巨大，后評價作為事后控制的一個有力工具，已經(jīng)成功驗證了全面成本管理理念對企業(yè)發(fā)展的積極作用。

以下是某西部商業(yè)銀行在對營業(yè)網(wǎng)點建設(shè)投入進行后評價時設(shè)計的評分權(quán)重表，一定程度上解答了這個問題。

營業(yè)網(wǎng)點的經(jīng)營效益是價值創(chuàng)造的結(jié)果性指標，實際上它并不是單純由網(wǎng)點建設(shè)投入所決定的，還包括選址的科學(xué)性、對未來業(yè)務(wù)發(fā)展速度的判斷能力、網(wǎng)點負責人的經(jīng)營能力、產(chǎn)品和服務(wù)在同業(yè)競爭中的優(yōu)勢保持等等。上述分析模型在評價參數(shù)的選擇上考慮較為全面，是對全面成本管理理念的忠實貫徹。

為了減少指標權(quán)重設(shè)定的主觀性，該行選擇了5個維度進行評價，同時考慮到綜合型網(wǎng)點的優(yōu)勢，區(qū)分了兩個大類進行分析，以確保評價結(jié)果公平。特別值得一提的是，客戶和員工滿意度調(diào)查十分有助于管理者發(fā)現(xiàn)作業(yè)流程中的短板，如該行發(fā)現(xiàn)客戶認為“網(wǎng)點等候時間”，“網(wǎng)點服務(wù)質(zhì)量”和“網(wǎng)點到達便利程度”對其選擇銀行影響最大，對“網(wǎng)點業(yè)務(wù)區(qū)域設(shè)置合理性”和“辦理業(yè)務(wù)的環(huán)境舒適程度”滿意度不高。員工調(diào)查認為“有競爭力的產(chǎn)品”、“周邊客戶資源”、“網(wǎng)點人員能動性”對一個網(wǎng)點業(yè)務(wù)開展影響最大，比例均高于網(wǎng)點營業(yè)面積、網(wǎng)點裝修標準等因素。員工對網(wǎng)點不滿意之處主要集中于“網(wǎng)點區(qū)域設(shè)置合理性”、“網(wǎng)點人員配備合理性”、“員工工作環(huán)境”和“收入水平增長緩慢”。

表1 網(wǎng)點建設(shè)后評估評分權(quán)重表

針對上述問題，該行將全轄日均存款增長排名前100位和后100位的網(wǎng)點分成第一類和第二類，在以下細節(jié)方面進行了對比評價。

①網(wǎng)點所處區(qū)域位置。該因素對業(yè)務(wù)發(fā)展有較大影響，第一類網(wǎng)點城市核心區(qū)的比例高于第二類，一般中心區(qū)持平，說明目前網(wǎng)點選址應(yīng)該傾向于城區(qū)或縣域的中心地帶。

表2

②網(wǎng)點所處區(qū)域性質(zhì)。第一類網(wǎng)點商業(yè)區(qū)比例較高，而第二類中高檔住宅區(qū)和市場區(qū)較多。按照慣性思維預(yù)測時，一般會認為這中高檔住宅區(qū)和市場區(qū)會有更多高質(zhì)量客戶和金融服務(wù)需求。但如果不對入住率、流動規(guī)律以及市場的中遠期規(guī)劃和商戶營銷難易程度做深入調(diào)查，很容易導(dǎo)致誤判。

表3

③網(wǎng)點周邊資源環(huán)境。第一類網(wǎng)點周邊金融機構(gòu)數(shù)和客戶總量明顯多于第二類，提示管理者在選址決策時應(yīng)首先對周邊環(huán)境進行量化評價。

表4

實踐證明，后評價是一個具備深厚潛力的平臺，它的意義不僅僅是驗證，還使我們了解成本動因背后發(fā)生了什么，實際上是對作業(yè)成本法的有益修正。

（3）探索利用管道銀行提高營業(yè)用房二層閑置面積

該案例并無復(fù)雜的模型分析，其價值在于選取了一個特殊的視角來證明全面成本管理的廣度，屬于對作業(yè)鏈進行持續(xù)梳理過程中被發(fā)現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)。

①特點。管道銀行即柜員和客戶（或柜員）之間通過音視頻系統(tǒng)和安全傳遞裝置，完成銀行業(yè)務(wù)交易的一套綜合系統(tǒng)，是銀行營業(yè)網(wǎng)點處理現(xiàn)金業(yè)務(wù)的一類解決方案。特點一是安放地點靈活，可支持柜員端和客戶端設(shè)置在不同地方或樓層，如取得成本相對較低的第二層；二是節(jié)省現(xiàn)金柜臺空間，有數(shù)據(jù)證明管道銀行系統(tǒng)單個柜臺比傳統(tǒng)柜臺節(jié)約60%的面積；三是提高客戶滿意度，在理財室或者非現(xiàn)金區(qū)域安裝該系統(tǒng)，能讓顧客在同一個區(qū)域同時完成現(xiàn)金和非現(xiàn)金業(yè)務(wù)，無需再多次排隊。

②需解決的問題。近年來，西部商業(yè)銀行普遍加大了提高網(wǎng)點自有率和擴大租賃網(wǎng)點營業(yè)面積的工作力度。遇到的焦點問題即房產(chǎn)第二層面積如何利用?，F(xiàn)實情況是，目前臨街商鋪大部分為兩層結(jié)構(gòu)，通常打包出售；此外，銀行以往租用的許多小面積網(wǎng)點也是兩層結(jié)構(gòu)居多，位置極佳，但一層擴租無適宜房源，如遷址則代價過高。常規(guī)的解決思路是按服務(wù)客戶層級劃分，一層用作大眾客戶區(qū)，二層設(shè)置個人理財中心。但如二層不設(shè)置現(xiàn)金柜臺，客戶辦理業(yè)務(wù)就需要多次上下樓，十分不便，現(xiàn)場調(diào)研發(fā)現(xiàn)其二層按個人理財中心裝修后卻長期閑置的尷尬局面；如設(shè)置現(xiàn)金柜臺則成本較高，且占用人力資源。

③專題調(diào)研數(shù)據(jù)。通過對某銀行營業(yè)機構(gòu)個人理財中心的設(shè)置情況進行調(diào)研，得出如下數(shù)據(jù)：

個人理財中心或理財室設(shè)置在網(wǎng)點一層的占比92%，二層的僅為8%；

全轄網(wǎng)點中，二層整層閑置的13個，部分閑置的53個；三層整層閑置的9個，部分閑置的33個，合計108個，占比14%。占比雖不是很高，但二、三層利用率不足的問題的確存在，一層過于擁擠與二層及以上樓層閑置的問題并存。

通過調(diào)查客戶對個人理財中心設(shè)置樓層的滿意程度，當在一層時，非常滿意率為91%，一般滿意率5%，不滿意率4%。主要反饋意見為一層私密性差、條件一般；因一層面積較小無法設(shè)置單獨理財室只有理財柜臺，無法向客戶提供更佳服務(wù)體驗。當設(shè)置在第二層時，非常滿意率為50%，一般滿意率為47%，不滿意率為3%。主要反饋意見為客戶需反復(fù)上下樓辦理業(yè)務(wù)，非常滿意率下降較為顯著，可見大部分客戶感覺全部業(yè)務(wù)均在一層辦理完畢較為理想，但同時也有部分客戶反映如中心設(shè)置在第二層私密性更佳。

④建議解決方案。如將個人理財服務(wù)作為一項作業(yè)的話，那么影響作業(yè)成本的因素包括，一是一層購置或租賃成本過高，二是當中心設(shè)置在第二層時又降低了客戶的便利程度。設(shè)置管道銀行可在一定程度上消除上述非增值作業(yè)環(huán)節(jié)，既避免了客戶反復(fù)上下樓奔波之苦，又可以降低網(wǎng)點營業(yè)用房的取得成本，減少搭售（或搭租）樓層的閑置現(xiàn)象。但管道銀行的推行仍需充分結(jié)合網(wǎng)點實際情況，不可一概而論。

師父還在天葬院中，女孩也還在天葬院中，蜘蛛精若進了天葬院，豈不是要將他們兩個一并吃了？青辰急得焦頭爛額，打算通知師父，卻又不知該如何通知，有心喊人救命，可又一尋思，自己這一聲咋呼，師父二人能否活命尚不好說，自己鐵定得先歸了天。

（二）改善成本結(jié)構(gòu)

（1）營業(yè)網(wǎng)點租賃和購置方式孰優(yōu)孰劣

①兩種方式的優(yōu)劣分析

受商鋪租賃費飛速上漲影響，各商業(yè)銀行紛紛斥巨資購置營業(yè)用房。主要背景，一是在城市購置一定數(shù)量的商鋪以開設(shè)戰(zhàn)略品牌旗艦店，是銀行業(yè)務(wù)快速增長所必須的，也與自身營銷網(wǎng)絡(luò)建設(shè)的整體布局設(shè)想相吻合；第二，購置商鋪使得銀行在持續(xù)經(jīng)營方面更具備主動權(quán)，有助于提升長期盈利能力，也體現(xiàn)了對股東權(quán)益的考慮。那么，從財務(wù)角度分析，哪種方案更符合全面成本管理的要求呢？

①購置方式所涉及的成本因素及優(yōu)缺點。自有房產(chǎn)能夠最大限度保障銀行經(jīng)營場所的穩(wěn)定發(fā)展預(yù)期，但需承擔較高成本投入。購買成本，是最明顯也是最大的一次性成本投資；機會成本，任何企業(yè)的資金總是有限的，必須確保資金的投入能夠得到預(yù)期的回報，否則就應(yīng)該考慮是否投到更需要的地方；物業(yè)管理成本，如維修、加固、消防、保險、房產(chǎn)稅、土地稅等；資產(chǎn)處置成本，權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)讓時需繳納土地增值稅等。此外，過高的自有率會降低銀行調(diào)整營業(yè)機構(gòu)布局的靈活性。

②租賃的優(yōu)缺點。承租方無須承擔房屋修繕、保險、稅金等成本，但賣方市場下，出租方往往將其轉(zhuǎn)嫁到租賃成本中；資金分期支付，降低了資金占用成本，可用于其他回報率更高的投資項目；如周邊客戶資源發(fā)生不利變化，可靈活選擇遷址方案，但由于遷址成本較高（如一次性裝修、重新培育新的市場等），商業(yè)銀行常受制于出租方持續(xù)漲價、未到租賃期惡意提價等行為。

2.決策模型分析

假設(shè)條件是對于該項資產(chǎn)是否值得投資已無異議（即凈現(xiàn)值為正），需解決的問題是選擇租賃還是購置？

NPV（承租人）=房產(chǎn)購置成本-租賃期現(xiàn)金流量現(xiàn)值-期末資產(chǎn)余值現(xiàn)金流量現(xiàn)值。如果NPV>0，租賃有利，反之自行購置有利。NPV=0時的租金額即為損益平衡租金，是承租人可接受的最高租金（稅前）。

■初始現(xiàn)金流量（第0年）：2000（萬元）

□租賃期現(xiàn)金流量（第1－5年）：

□房產(chǎn)年折舊＝2000×（1－5%）/20＝95（萬元）

□折舊抵稅＝95×25%=23.75（萬元）

□租金抵稅＝100×25%=25（萬元）

□租賃期現(xiàn)金流量（第1－5年）：100－25＋95=170（萬元）

■終結(jié)點現(xiàn)金流量：2100萬元

□租賃期現(xiàn)金流量折現(xiàn)率：8%×（1－25%）=6%

□終結(jié)點現(xiàn)金流量折現(xiàn)率：11%

■NPV（承租人）＝資產(chǎn)購置成本－租賃期現(xiàn)金流量現(xiàn)值－期末資產(chǎn)余值現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝2000－170×（P/A，4.5%，5）－2100×（P/F，11%，5）＝2000－170*3.992－2100×0.5935＝75.01（萬元）。由于凈現(xiàn)值大于0，因此，租賃方案優(yōu)于購置方案。

上述計算方法未考慮租金上漲的長期趨勢，此外，當房地產(chǎn)市場持續(xù)走高時，其期末資產(chǎn)余值的現(xiàn)金流量將增大，計算結(jié)果將有本質(zhì)區(qū)別。因此，該方法仍需結(jié)合市場具體情況使用。

（2）商業(yè)銀行固定資產(chǎn)保險模式的選擇

商業(yè)銀行固定資產(chǎn)保險分為兩大類，車險與非車險。非車險主要包括房屋建筑物、機器設(shè)備等，以時點余額乘以保險費率即可。車險則較為復(fù)雜，是以每輛車的購置價高低設(shè)置計算區(qū)間，按照所選擇保險種類的不同，得出對應(yīng)的保險金額。出于提高保障程度的傳統(tǒng)思維，一般商業(yè)銀行每年需購買較大額度的保險，但實際上保險費也可按照全面成本管理的思路進行籌劃。

由于保險費是單純的企業(yè)內(nèi)部成本，因此它的目標成本可由管理者按照風險偏好在設(shè)計初期即進行確定。以車輛保險費為例，常見種類包括交強保險、車損險、第三者責任險、車上人員責任險、玻璃單獨破碎險、全車盜搶險、不計免賠特約險、車身劃痕險等，如全部投保，單車年保費約5500元左右，如一個省級分行保有500輛公務(wù)業(yè)務(wù)用車，年保費將高達275萬元。

籌劃方案一：按車輛服役時間選擇適宜的保險種類菜單。新車可適當選取較多種類，車齡超過10年以上的車可只投保交強險、車損險。管理思路是按照固定資產(chǎn)剩余使用價值區(qū)分層次，以降低保費支出。

籌劃方案二：以近5個年度發(fā)生的車輛年度平均損失額度為目標成本，推導(dǎo)出最小范圍的車輛保險種類菜單。管理思路是在正常使用狀態(tài)下，車輛事故率是可控的，如果全部車輛均購買全額保險，將遠遠大于由于交通事故或偷盜案件引起的實際資金損失，購買高額保險沒有實際意義。

舉例說明：某銀行在2010年6月30日—2011年6月30日這一完整保險年度，為機動車輛投保險種為商業(yè)險（車損險和三責險）和交強險，投保車輛約700輛，保費約300萬元。在該保險年度內(nèi)，實際發(fā)生賠案155筆，涉及損失金額46.87萬元，與保費支出差距較大。由此可見，即便只選擇三種基本險，保障程度依然過高，仍有繼續(xù)壓縮空間。

表5 某商業(yè)銀行固定資產(chǎn)賠案匯總表（2010年6月30日—2011年6月30日）單位：萬元/%

（三）規(guī)避成本風險

商業(yè)銀行成本風險涉及諸多方面，在固定資產(chǎn)管理中表現(xiàn)較為明顯的主要為涉稅成本風險。除常規(guī)的房產(chǎn)稅、土地使用稅外，商業(yè)銀行因在固定資產(chǎn)折舊年限、殘值率的會計規(guī)定方面與稅法存在較多差異，稍有處理不當，不僅將負擔大額稅賦成本，還將導(dǎo)致滯納金及罰款。

（1）商業(yè)銀行固定資產(chǎn)折舊年限規(guī)定與稅法不同導(dǎo)致的時間性差異。因內(nèi)容較多，以下僅列示三類。一是經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良，商業(yè)銀行會計規(guī)定按5年攤銷，稅法要求"按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷"。二是對已足額提取折舊的固定資產(chǎn)改建支出，會計規(guī)定在“自有房產(chǎn)裝修”核算，折舊年限5年，稅法規(guī)定在“長期待攤費用”科目核算，并按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。三是對未足額提取折舊的固定資產(chǎn)改建支出，會計規(guī)定同上，稅法則規(guī)定自有資產(chǎn)裝修資本化后，可與附著的房產(chǎn)一并進行折舊，其折舊年限和殘值率與房產(chǎn)一致，房產(chǎn)折舊年限還剩多少年，裝修資產(chǎn)也按多少年攤銷。

（2）商業(yè)銀行固定資產(chǎn)殘值率規(guī)定的變化。商業(yè)銀行對固定資產(chǎn)殘值率的規(guī)定一直為3%，但稅法歷經(jīng)多次修訂，會計和稅法的差異可分為三個時期：①2003年6月18日前，稅法規(guī)定企業(yè)已按不高于5%的比例自行確定的殘值比例，不再進行調(diào)整。②2003年6月18日－2007年12月31日，稅法規(guī)定為5%，會計規(guī)定為3%，需進行調(diào)整。③2008年1月1日開始，稅法與會計規(guī)定的殘值率達成一致，無需調(diào)整；但商業(yè)銀行的“自有資產(chǎn)裝修”支出屬于例外，仍需按3%進行調(diào)整。這是因為，稅法規(guī)定對于未提足折舊的自有房產(chǎn)的裝修，應(yīng)并入被裝修的房產(chǎn)原值，使得此類支出統(tǒng)一執(zhí)行了房產(chǎn)3%的殘值率，而會計規(guī)定為單設(shè)自有資產(chǎn)裝修卡片，且無殘值。商業(yè)銀行在實際操作中，應(yīng)當建立納稅調(diào)整臺賬，以有效規(guī)避稅務(wù)成本風險。

實踐活動是永無止境的，成本管理的發(fā)展歷程也是如此。任何系統(tǒng)在長期運轉(zhuǎn)一段時間后都會表現(xiàn)出它的局限性。為了持續(xù)提高系統(tǒng)的效率，一種方法是不改變系統(tǒng)，通過善加管理，以較少的代價獲得較多收益，被稱為“管理問題”，收效時間短，如設(shè)定標準成本；第二種是通過改變現(xiàn)有系統(tǒng)的設(shè)計參數(shù)或重新定義邊界條件以達到更高的效率，稱為“改善問題”，耗費時間較長，通常在管理問題達到極限后使用。如果將成本管理自身看作一個獨立系統(tǒng)，那么全面成本管理的真諦就是成本管理系統(tǒng)與其他經(jīng)營性系統(tǒng)的有機整合；其推廣必須突破自身瓶頸，管理問題與改善問題相互促進，才能使系統(tǒng)的效率得到螺旋式的提升。全面成本管理所具有的這種與生俱來的特質(zhì)，從發(fā)展的角度再次論證了其在優(yōu)化財務(wù)資源配置和價值創(chuàng)造方面的強大原動力，并已經(jīng)被企業(yè)豐富的實踐活動所驗證。

［1］余恕蓮、吳革.企業(yè)成本理論與方法研究

［2］川瀨武志.解決問題的哲學(xué)（日）

［3］廖偉生、肖季祥.中國人民銀行會計基本制度.中國人民銀行固定資產(chǎn)管理辦法.的執(zhí)行現(xiàn)狀、難點和對策[J].時代金融.2008（12）

［4］LIN Ping-wen.Cost Efficiency Analysis of Commercial Bank Mergers in Taiwan.International Journal of Management.2002