池巧珠

（福建商業(yè)高等?？茖W(xué)校 會計系，福建 福州 350012）

“十五”、“十一五”期間，福建省經(jīng)濟總量與稅收總額呈現(xiàn)出“雙上升”的態(tài)勢.2011年福建省稅收總額達2 693.90億元,是2001年稅收總額的6.58倍，11年間稅收的年均增長率達18.67%.與高速增長的稅收相比，福建省地區(qū)生產(chǎn)總值的增長就略顯遜色了，年均增長率僅為14.21%，稅收的年均增速總體上比GDP的年均增速高約4.46百分點.如圖1所示，福建省的宏觀稅負總體上呈調(diào)整中上升的趨勢.宏觀稅負從2001年的10.06%上升至2005年的14.74%，2006年、2009年出現(xiàn)了小幅調(diào)整，之后又連續(xù)兩年上升，尤其是2011年，宏觀稅負快速上升到15.34%，居華東六省一市的第四位，僅次于上海、浙江和江蘇，如圖2所示.與同級別經(jīng)濟規(guī)模的省市比較，福建省人均GDP水平為4.71萬元，接近山東，但宏觀稅負水平比山東高1.48個百分點.由此可見，福建省宏觀稅負水平是較高的.那么，是什么原因?qū)е赂＝ㄊ『暧^稅負的不斷提高呢？自從1994年分稅制改革之后，除了個別稅種出現(xiàn)了微幅調(diào)整外，總體稅制格局并沒有變化［1］，因此，排除了稅制結(jié)構(gòu)變動引起宏觀稅負變動的可能.那么，是行業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整促使福建宏觀稅負發(fā)生變化的？鑒于以上的考慮，筆者利用福建省2002-2011年的宏觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)進行分析，對宏觀稅負變化的行業(yè)結(jié)構(gòu)與行業(yè)稅負變化的影響因素進行分析，結(jié)合產(chǎn)業(yè)發(fā)展的規(guī)律和稅源分布結(jié)構(gòu)，分析福建省行業(yè)結(jié)構(gòu)和稅源變化的趨勢，并為福建區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展提出相關(guān)的政策建議.

圖1 福建省2001-2011年宏觀稅負變化趨勢

圖2 2011年華東六省一市宏觀稅負的比較

1 研究方法和數(shù)據(jù)選擇

1.1 研究方法

其中，△GDPin為第i個行業(yè)在第n年內(nèi)創(chuàng)造的增加值，Tin第n年的第i個行業(yè)繳納的稅收，tin代表第n年的第i個行業(yè)的宏觀稅負，sin代表第n年的第i個行業(yè)增加值占年內(nèi)GDP的比重.

這表明，宏觀稅負的變化是由各行業(yè)的m值加總決定，各行業(yè)的m值又是根據(jù)行業(yè)產(chǎn)值比重變化引起的貢獻值和行業(yè)稅負變化引起的貢獻值兩個方面因素共同決定的.由于行業(yè)稅負和行業(yè)產(chǎn)值比重必定都為正值，因此各行業(yè)稅負和產(chǎn)值比重的變化量決定本行業(yè)m值變化趨勢，而變化程度的大小則是受行業(yè)產(chǎn)值和行業(yè)稅負高低的影響.通過行業(yè)產(chǎn)值變化和行業(yè)稅負變化可以判斷行業(yè)對于宏觀稅負變化的貢獻.

1.2 數(shù)據(jù)來源及說明

本文數(shù)據(jù)來源于《福建省稅務(wù)年鑒》（2003—2012年）和《福建省統(tǒng)計年鑒》（2003-2012年）中“地區(qū)生產(chǎn)總值項目結(jié)構(gòu)表（Structure of Gross Domestic Product）”，在該表中采用生產(chǎn)法作為GDP的核算方法.按照2005年新國民經(jīng)濟行業(yè)分類(GB/T 4754-2002)劃分標準，第一產(chǎn)業(yè)為農(nóng)林牧漁業(yè)，第二產(chǎn)業(yè)包括工業(yè)和建筑業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)主要可以分為7大行業(yè)：(1)交通運輸、倉儲和郵政業(yè)；（2）批發(fā)和零售業(yè)；(3)住宿和餐飲；(4)房地產(chǎn)業(yè)；(5)金融業(yè)；(6)科教文衛(wèi)事業(yè)和社會保障、福利事業(yè)；(7)其他服務(wù)行業(yè).可以按照各個產(chǎn)業(yè)（行業(yè)）中的增加值進行加總,其結(jié)果就是GDP.稅收收入是由國稅與地稅分行業(yè)稅收收入合計，即福建省各行業(yè)實際承擔(dān)的稅收負擔(dān).各行業(yè)稅收額記為Tin，各產(chǎn)業(yè)增加值△GDPin占 GDP的比重為Sin，Tin和GDPin計算的各行業(yè)宏觀稅負率為tin，各行業(yè)增加值在 GDP中的相對份額的增量為△Sin，各產(chǎn)業(yè)宏觀稅負率的年度增量為△tin.

2 福建省2002-2011年經(jīng)濟數(shù)據(jù)的分析

2.1 福建省各產(chǎn)業(yè)對于宏觀稅負變化的貢獻值

是什么因素導(dǎo)致了福建省宏觀稅負這樣的變化趨勢呢？筆者從十大產(chǎn)業(yè)貢獻值的角度展開分析.根據(jù)上述推導(dǎo)計算出2002—2011年十大主要行業(yè)對于宏觀稅負提高“貢獻值min”，如表1所示.從產(chǎn)業(yè)對于宏觀稅負變化的貢獻值來看，第一產(chǎn)業(yè)和其他服務(wù)行業(yè)的貢獻值十分微小，房地產(chǎn)業(yè)的貢獻值最大.房地產(chǎn)行業(yè)（除2008年外）的貢獻值均為正，且貢獻值從2003年初的0.49左右逐步上升到后期的2.5左右，對于稅收超經(jīng)濟增長的影響日益顯著.工業(yè)的貢獻值位列第二，走出一個“V”型反轉(zhuǎn)行情.以2006年為一個分水嶺，2006年之前工業(yè)是稅收超經(jīng)濟增長的主要推動力量，2006年貢獻值明顯下降，成為年度稅收超經(jīng)濟增長最大的制約因素，2007、2008年工業(yè)貢獻值有所回升，但受國際金融危機的影響和2009年增值稅轉(zhuǎn)型實施的影響，工業(yè)的貢獻值又迅速下滑，到2010年工業(yè)的貢獻值才轉(zhuǎn)為正值.批發(fā)零售業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、科教文衛(wèi)的貢獻值都為正，說明其對稅收超經(jīng)濟增長都產(chǎn)生了正效應(yīng)，其中：批發(fā)和零售業(yè)、金融業(yè)在十年內(nèi)的貢獻值經(jīng)歷了“W”型的變化，具有較為明顯的周期波動性；建筑業(yè)的貢獻值除2008年外，其余年度一直為正值，也是稅收超經(jīng)濟增長的主要推動力量；住宿和餐飲業(yè)、科教文衛(wèi)的貢獻值為正，但對稅收超經(jīng)濟增長的貢獻有限.交通運輸業(yè)、倉儲及郵政業(yè)的貢獻值為負，說明該行業(yè)是稅收對超經(jīng)濟增長的最大制約因素.

表1 十大主要行業(yè)對稅收超經(jīng)濟增長的“m值” ×10-3

2.2 十大行業(yè)的產(chǎn)值比重與稅收負擔(dān)變化的分析

結(jié)合各行業(yè)負擔(dān)的稅種及各稅制改革，分析各行業(yè)（產(chǎn)業(yè)）比重和行業(yè)稅負對宏觀稅負“貢獻值”的影響.各大行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中負擔(dān)的主體稅種，可以分為以下四類：一是以農(nóng)業(yè)稅、農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅和2006年開征的煙葉稅為主的農(nóng)林牧漁業(yè)；二是以增值稅為主體稅種的工業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)；三是主要繳納營業(yè)稅的交通運輸、倉儲和郵政業(yè)、建筑業(yè)、住宿與餐飲業(yè)、科教文體衛(wèi)事業(yè)、其他服務(wù)行業(yè)；四是必須繳納營業(yè)稅和行業(yè)特定稅種的行業(yè)，如房地產(chǎn)業(yè)和金融業(yè).房地產(chǎn)行業(yè)與其他行業(yè)相比除了繳納營業(yè)稅外，還必須負擔(dān)土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用費等土地開發(fā)相關(guān)稅費，另外金融業(yè)還必須繳納印花稅.根據(jù)不同的稅源分類對各行業(yè)的產(chǎn)值比重和稅負變化趨勢進行分析，各行業(yè)的產(chǎn)值比重和行業(yè)稅負情況如表2、表3所示.

首先是農(nóng)林牧漁業(yè).隨著工業(yè)化和城鎮(zhèn)化的進程，農(nóng)林牧漁業(yè)的產(chǎn)值比重從2002年14.36%逐步下降至2011年的9.18%.2001年，中央開始對“三農(nóng)”實行減負政策，福建省于2006年全面取消農(nóng)業(yè)稅及特產(chǎn)稅，使得第一產(chǎn)業(yè)的稅負明顯降低，2008年農(nóng)林牧漁業(yè)的貢獻值出現(xiàn)逆轉(zhuǎn).在停征農(nóng)業(yè)稅及特產(chǎn)稅后，國家于2006年開征煙葉稅，而煙葉稅的計稅依據(jù)為煙葉的收購金額.2008年煙葉收購價格的快速增長，全國烤煙收購價格平均提高20%，在總體上帶動了煙葉稅納稅額的增加，從而使農(nóng)林牧漁業(yè)對稅收超經(jīng)濟增長產(chǎn)生正“貢獻值”.2009年全國烤煙收購價格平均提高10%，較2008年全國烤煙收購價格平均提高20%的幅度有所減少［2］，導(dǎo)致2009年的貢獻值又出現(xiàn)負值，2010年收購價格與2009年持平，同時對烤煙生產(chǎn)實行了獎勵政策，大大提高煙農(nóng)的生產(chǎn)積極性，其貢獻值又得到回升，但由于稅負低且變化不大，因此該行業(yè)不是影響宏觀稅負變化的主導(dǎo)因素.

表2 2002-2011年十大主要行業(yè)的比重 %

表3 2002-2011年十大主要行業(yè)稅負 %

其次，以增值稅為主體稅種的工業(yè)和批發(fā)零售業(yè)，這是對宏觀稅負變化具有決定性作用的兩個行業(yè).在行業(yè)稅負的明顯變化和兩個行業(yè)的產(chǎn)值比重微調(diào)的共同作用下，使兩個行業(yè)對于宏觀稅負提高的貢獻值總體上呈現(xiàn)先升后降的態(tài)勢.2007年之前，在“金稅工程”的推動下，增值稅的征管力度日益加強，兩個行業(yè)稅負都在不斷提高，分別位居第二、第三.2008年新企業(yè)所得稅的實施、2009年由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)型和2008年國際金融危機等多重因素的影響，使得工業(yè)稅負明顯下降，工業(yè)的貢獻值顯著為負.批發(fā)和零售業(yè)的稅負較重，2011年稅負達到24.17%，比同期的工業(yè)稅負高出7.2個百分點，這是因為2009年增值稅從生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)變，工業(yè)受益明顯，而批發(fā)零售企業(yè)購進的固定資產(chǎn)很少，批發(fā)零售業(yè)受益不明顯［3］.同時由于行業(yè)產(chǎn)值比重有小幅變化，使得行業(yè)產(chǎn)值變化的貢獻值和稅負提高的貢獻值也出現(xiàn)了波動，但總體貢獻值為5.327，位居第三.

再次，以營業(yè)稅為主體稅種的行業(yè)有交通運輸、倉儲和郵政業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、建筑業(yè)、科教文衛(wèi)事業(yè)、其他服務(wù)行業(yè).除交通運輸、倉儲和郵政業(yè)、科教文衛(wèi)事業(yè)外，其余行業(yè)對于宏觀稅負的貢獻都為正.交通運輸、倉儲和郵政業(yè)的m值為負，主要是物流業(yè)地方稅收單位貢獻率低.一是福建省物流企業(yè)總體實力不強，高端高附加值物流服務(wù)和綜合物流功能開發(fā)落后，市場份額有很大一部分被其他省市企業(yè)占領(lǐng)，導(dǎo)致地方稅收流失到其他省市的現(xiàn)象比較嚴重；二是福建省主要物流企業(yè)和貨運代理業(yè)享受交通運輸業(yè)務(wù)和倉儲業(yè)務(wù)的差額繳納營業(yè)稅優(yōu)惠，降低了企業(yè)的稅負.

最后分析繳納營業(yè)稅同時負擔(dān)行業(yè)特定稅種的房地產(chǎn)業(yè)和金融業(yè).房地產(chǎn)業(yè)的稅收主要包括營業(yè)稅5%、土地增值稅（如福州市預(yù)征率有2%、3%、5%三檔）、企業(yè)所得稅和個人所得稅.近年來，房地產(chǎn)行業(yè)的高速發(fā)展，行業(yè)產(chǎn)值比重從2002年的3.04%提高到2007年的5.53%.2008年國家出臺了多項政策調(diào)控房價，消費者出現(xiàn)觀望態(tài)度，使得商品房銷量和增幅明顯放緩，2008年稅收收入也呈現(xiàn)增速乏力的態(tài)勢，2009年快速回升，同時土地增值稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用費、耕地占用費等土地稅費都有了一個快速的增長，促使行業(yè)稅負不斷提高，從2002年的16.87%提高到2011年的36.35%.由此可見，無論是產(chǎn)值比重還是行業(yè)稅負都有明顯的上升，使得房地產(chǎn)業(yè)對于稅收超經(jīng)濟增長的貢獻值一直為正.從產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)看，房地產(chǎn)業(yè)還能帶動建筑安裝業(yè)等對地方稅收單位貢獻率較高的相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展.因此房地產(chǎn)業(yè)的銷售狀況對福建省宏觀稅負的影響至關(guān)重要.但是，未來幾年福建省建筑業(yè)會逐步納入增值稅擴圍試點，建筑業(yè)的營業(yè)稅可能劃歸國家稅務(wù)機關(guān)征收，營業(yè)稅占建筑業(yè)稅收的62.5%，該部分稅收的入庫方式改變可能會帶來行業(yè)地方稅收的大幅下降.

金融業(yè)的m值呈現(xiàn)“M”型的變化趨勢，分別在2003、2005和2010年出現(xiàn)負值，這與資本市場的周期性波動相關(guān)，在這些年份中國金融市場低迷，金融交易額較低，營業(yè)稅和印花稅額較小，使得金融業(yè)的產(chǎn)值比重和行業(yè)稅負都隨之下降.總之,從m值的貢獻來看，除金融業(yè)的周期性波動之外，2006年以來金融業(yè)產(chǎn)值比重和稅負的提高成為推動稅收超經(jīng)濟增長主導(dǎo)力量.在海峽西岸經(jīng)濟區(qū)發(fā)展規(guī)劃框架下，福建省將積極推進兩岸區(qū)域性金融服務(wù)中心建設(shè)，可以預(yù)見未來幾年金融業(yè)的提速發(fā)展對稅收超經(jīng)濟增長的貢獻將會進一步增加.而科教文衛(wèi)事業(yè)和其他服務(wù)業(yè)行業(yè)中有相當(dāng)一部分生產(chǎn)活動具有公共服務(wù)或者公益性質(zhì)，享受政府的減免稅政策.因此，這兩個行業(yè)的稅負低于其他第三產(chǎn)業(yè)，且行業(yè)稅負變化量較小，對于稅收超經(jīng)濟增長的貢獻值極低.

3 結(jié)論和建議

分析了福建省宏觀稅負與行業(yè)產(chǎn)值及稅負變化之間的關(guān)系，通過對相關(guān)數(shù)據(jù)的比較可以發(fā)現(xiàn)促使宏觀稅負變化的主導(dǎo)行業(yè)及稅源，從而有利于制定正確合理的宏觀經(jīng)濟政策,提高政府相關(guān)管理部門的決策水平.研究結(jié)果表明，福建省的稅收超經(jīng)濟增長的稅收與行業(yè)貢獻來源已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)變.從行業(yè)分類來看，房地產(chǎn)業(yè)成為稅收超經(jīng)濟增長的主要拉動力量，工業(yè)與批發(fā)零售業(yè)退位于第二、第三.從稅源分類來看，從增值稅拉動向特定稅種政策性或周期性快速增長轉(zhuǎn)變，如建筑業(yè)的營業(yè)稅，土地開發(fā)相關(guān)稅費.

然而，目前這樣的稅收超經(jīng)濟增長的稅源結(jié)構(gòu)并不具有可持續(xù)性.首先，傳統(tǒng)的稅收超經(jīng)濟增長的主導(dǎo)力量難以為繼.當(dāng)前，工業(yè)與批發(fā)零售業(yè)稅負已在較高水平，在國家支持和促進新興第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略規(guī)劃下，其產(chǎn)值比重和稅負提高的空間有限，因而，這兩個行業(yè)對稅收增長的貢獻必會逐步放緩.其次，由于土地是不可再生資源，土地開發(fā)類稅收的增長不可持續(xù)；政府主導(dǎo)的大規(guī)?；A(chǔ)設(shè)施建設(shè)具有政策性、階段性以及政府對房地產(chǎn)市場的調(diào)控力度不斷加大,金融市場又具有一定的周期波動性，因此目前依靠房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)和金融業(yè)的稅收超經(jīng)濟增長的態(tài)勢不具有可持續(xù)性.再次，由于資本的流動性日益增強，各國通過進一步下調(diào)企業(yè)所得稅來吸引資本投資成為未來發(fā)展的趨勢，所以通過企業(yè)所得稅的稅率提高來提高行業(yè)稅負的做法不具有現(xiàn)實基礎(chǔ).

那么，長期來看稅收超經(jīng)濟增長不具有持續(xù)性，但是短期而言存在可能性和必然性.可能性來源于營業(yè)稅具有較大的發(fā)展?jié)摿Γ从诮?jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的必然要求.首先，除建筑業(yè)外，繳納營業(yè)稅行業(yè)都來源于第三產(chǎn)業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值比重還未達到40%，而主要發(fā)達國家的第三產(chǎn)業(yè)比重一般高達60%，中等收入國家也達到50%左右.因此，福建省的第三行業(yè)產(chǎn)值比重具有較大的上升空間.福建省需要加快提升生產(chǎn)型服務(wù)業(yè)，大力發(fā)展物流、金融保險等行業(yè)，支持擴大生活型服務(wù)業(yè)，著力培植旅游、軟件外包、社區(qū)服務(wù)等新興產(chǎn)業(yè)，壯大第三產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟實力，培育消費稅源.其次，除金融業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)之外的其他五個行業(yè)的稅負相對于征收增值稅的行業(yè)而言還處于較低水平，這幾類行業(yè)的稅負具有很強的增長潛力.從國家層面看，營業(yè)稅改征增值稅是我國當(dāng)前稅制改革的重點.增值稅在國際上也被稱為“貨物和勞務(wù)稅”，其征稅范圍包括商品和服務(wù).因此，繳納營業(yè)稅的行業(yè)通過提供勞務(wù)創(chuàng)造價值，與繳納增值稅的行業(yè)通過提供商品創(chuàng)造價值在本質(zhì)上是一致的，都是價值的形成過程，可以將其納入增值稅征稅范圍.將增值稅征稅范圍擴大到營業(yè)稅的行業(yè)能夠進一步完善增值稅的鏈條，有利于國家對于經(jīng)濟活動的全面管理.因此，福建省經(jīng)濟要想實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和稅收持續(xù)高速增長的雙贏局面，著眼于在增值稅擴圍上要先行先試、有所突破，既符合福建省發(fā)展的利益，又與國家稅制改革戰(zhàn)略相一致.

［1］唐登山,吳宏.稅收增速大于 GDP增速的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)分析 ［J］.數(shù)量經(jīng)濟技術(shù)經(jīng)濟研究，2008(10):108-118.

［2］范旭光.2009 年烤煙收購價提高 10%［EB/OL］.(2009-04-02)［2013-01-02］.http://www.fjycw.com/News/ 200904/ 2009040264221.shtml.

［3］席衛(wèi)群.擴大消費的稅收障礙及政策探討——基于批發(fā)零售業(yè)稅負分析［J］.涉外稅務(wù)研究，2011（2）:31-36.