戴羅仙 唐 亮
2008年起開(kāi)始實(shí)施的新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》,實(shí)現(xiàn)了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制統(tǒng)一,也標(biāo)志著內(nèi)外資企業(yè)面臨的稅收政策環(huán)境公平的真正實(shí)現(xiàn)。新企業(yè)所得稅法整體調(diào)低了稅負(fù),將基準(zhǔn)稅率調(diào)為25%,對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)適用15%的優(yōu)惠稅率,對(duì)符合條件的小型微利企業(yè)和非居民企業(yè)實(shí)施20%的優(yōu)惠稅率;同時(shí)實(shí)行產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主,區(qū)域優(yōu)惠為輔的稅收優(yōu)惠政策,即對(duì)農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目、國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目、環(huán)境保護(hù)和節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目、技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得和高新技術(shù)企業(yè)實(shí)施特殊的稅收優(yōu)惠政策,對(duì)西部大開(kāi)發(fā)地區(qū)適度實(shí)施稅收優(yōu)惠。這些稅收政策在一定程度上體現(xiàn)了企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng),促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展,有利于轉(zhuǎn)變我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整,有利于提高利用外資的質(zhì)量,但稅收政策的變化是否會(huì)導(dǎo)致外國(guó)資本輸入水平下降呢?本文將以新企業(yè)所得稅法實(shí)施前后的外資相關(guān)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),將新所得稅制改革對(duì)我國(guó)資本輸入的影響進(jìn)行分析和研究。
1、新所得稅制實(shí)施使外資引進(jìn)項(xiàng)目減少,引資規(guī)模增幅下降
為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,改革開(kāi)放初期,我國(guó)根據(jù)當(dāng)時(shí)人力資源豐富的國(guó)情,引入了大量勞動(dòng)密集型企業(yè)。但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力的逐漸增強(qiáng),勞動(dòng)密集型企業(yè)已無(wú)法滿(mǎn)足我國(guó)產(chǎn)業(yè)升級(jí)換代的需求,于是新所得稅相應(yīng)調(diào)整了外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策,以適應(yīng)我國(guó)對(duì)產(chǎn)業(yè)升級(jí)換代的需求?,F(xiàn)就我國(guó)實(shí)施新所得稅制前后引入外資項(xiàng)目及金額進(jìn)行對(duì)比分析(見(jiàn)表1)。
表1分析可見(jiàn),2004-2011年我國(guó)吸收外資項(xiàng)目數(shù)量呈現(xiàn)波動(dòng)性下滑趨勢(shì),其中,新企業(yè)所得稅制實(shí)施后的2008-2011年間年均吸收外資項(xiàng)目為26517個(gè),僅為新企業(yè)所得稅制實(shí)施前的2004-2011年間年均吸收外資項(xiàng)目個(gè)數(shù)的63.5%;從吸引外資項(xiàng)目絕對(duì)額來(lái)看,雖然2008-2011年間年均吸收外資額為1033.94億美元,較新企業(yè)所得稅制實(shí)施前的2004-2007年間年均吸收外資額的683.23億美元提高了51.3%,且引進(jìn)項(xiàng)目平均資金也由2004-2007年間的年均165.08萬(wàn)美元提高到2008-2011年間年均389.93萬(wàn)美元,提高136%,但其環(huán)比增長(zhǎng)率對(duì)比顯示,其增幅在經(jīng)過(guò)2007-2008年大幅增長(zhǎng)后呈急劇下滑趨勢(shì),由2008年的67.36%下降到2010年的1.36%、2011年的6.96%。因此,雖然吸收外資的絕對(duì)額在逐步上升,但應(yīng)考慮長(zhǎng)期實(shí)施新所得稅法對(duì)引入外資增長(zhǎng)率的影響,應(yīng)采取進(jìn)一步措施穩(wěn)定外資企業(yè)進(jìn)入中國(guó)的熱情和引進(jìn)外資規(guī)模的穩(wěn)定持續(xù)增長(zhǎng)。
表1 新企業(yè)所得稅法實(shí)施前后我國(guó)引進(jìn)外資項(xiàng)目、金額及增長(zhǎng)率對(duì)比
2、新所得稅制實(shí)施促進(jìn)了外商投資方向的適度調(diào)整
(1)所得稅制改革后外商投資于第二產(chǎn)業(yè)比例逐漸降低,投資第三產(chǎn)業(yè)比例相對(duì)提高
新所得稅制優(yōu)惠政策中三大產(chǎn)業(yè)均有涉及,其中,對(duì)第一產(chǎn)業(yè)的相關(guān)種植行業(yè)實(shí)行免征或減半征收;對(duì)高新技術(shù)等實(shí)施三免三減半、研發(fā)費(fèi)用可加計(jì)扣除等;雖然沒(méi)有與第三產(chǎn)業(yè)直接相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策,但相應(yīng)的創(chuàng)業(yè)投資、折舊費(fèi)用攤銷(xiāo)等稅收優(yōu)惠政策都在間接鼓勵(lì)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。稅收優(yōu)惠政策是否對(duì)三大產(chǎn)業(yè)均產(chǎn)生了相同影響,促進(jìn)了三大產(chǎn)業(yè)均衡發(fā)展,實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)升級(jí)呢?本文選取了新企業(yè)所得稅法實(shí)施前后幾年外商投資于三大產(chǎn)業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析(分別見(jiàn)表2、圖1、圖2)。
表2 新所得稅制實(shí)施前后外商投資企業(yè)投資于三大產(chǎn)業(yè)情況對(duì)比分析
圖1 新企業(yè)所得稅法實(shí)施前后各年三大產(chǎn)業(yè)的外商投資企業(yè)數(shù)量對(duì)比
圖2 新企業(yè)所得稅法實(shí)施前后各年三大產(chǎn)業(yè)外商投資企業(yè)投資總額對(duì)比
由表2、圖1、圖2可知,新企業(yè)所得稅法實(shí)施后,外商投資于第一產(chǎn)業(yè)的企業(yè)數(shù)量較新企業(yè)所得稅法實(shí)施前雖有小額增加,但出現(xiàn)了負(fù)增長(zhǎng)狀態(tài),且外商投資于第一產(chǎn)業(yè)的企業(yè)數(shù)、投資額在三大產(chǎn)業(yè)中所占比重極低;新企業(yè)所得稅法實(shí)施前后外商投資于第二產(chǎn)業(yè)的企業(yè)數(shù)、投資額均占絕對(duì)優(yōu)勢(shì),但新企業(yè)所得稅法實(shí)施后,其投資的企業(yè)數(shù)、投資額在三大產(chǎn)業(yè)中所占比重均有所降低,其中,外商投資于第二產(chǎn)業(yè)的企業(yè)數(shù)由2004-2007年間的73.06%-68.42%下降到了2008-2011年間的48.02%-42.72%%,外商投資于第二產(chǎn)業(yè)的金額雖然下降幅度相對(duì)較小,但依然由2004-2007年間的68.72%-66.91%下降到2008-2011年間的65.95%-59.97%,降幅接近10%;與此相反,外商投資于第三產(chǎn)業(yè)的規(guī)模在2008年新企業(yè)所得稅法實(shí)施以后異軍突起,外商投資于第三產(chǎn)業(yè)的企業(yè)數(shù)由2004-2007年間的24.75%-29.48%直躍到2008-2011年間的50.28%-55.71%,投資額也由2004-2007年間的31.07%-31.99%增加到了2008-2011年間的33.77%-38.78%,增幅達(dá)7%左右。
(2)新所得稅法實(shí)施對(duì)引導(dǎo)外商進(jìn)入高新技術(shù)行業(yè)和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)吸引力不夠明顯
針對(duì)新所得稅法鼓勵(lì)發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、公共基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠,本文分別選取了電力、燃?xì)饧八纳a(chǎn)和供應(yīng)業(yè),交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè),信息傳輸、計(jì)算機(jī)服務(wù)和軟件業(yè),水利、環(huán)境和公共設(shè)施建設(shè)等行業(yè)新企業(yè)所得稅實(shí)施前后的狀況進(jìn)行了對(duì)比分析(見(jiàn)表3),對(duì)新企業(yè)所得稅法實(shí)施后的外商投資于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的效應(yīng)進(jìn)行了特別研究。
表3 新企業(yè)所得稅法實(shí)施前后外商投資于我國(guó)鼓勵(lì)行業(yè)的增長(zhǎng)情況
表3顯示:2008-2011年間國(guó)家稅收政策鼓勵(lì)的這些行業(yè)外商投資額雖有所增長(zhǎng),但合同項(xiàng)目數(shù)量趨于下降或基本維持現(xiàn)狀,且單個(gè)項(xiàng)目外資使用金額環(huán)比增長(zhǎng)率搖擺不定,并未如稅收優(yōu)惠政策期待的呈現(xiàn)穩(wěn)定上升態(tài)勢(shì)或效應(yīng),這也就說(shuō)明新企業(yè)所得稅法對(duì)引導(dǎo)外商擴(kuò)大高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資的吸引力并不大。
(3)新所得稅制實(shí)施后外商投資于我國(guó)中西部地區(qū)稍有增長(zhǎng)
雖然新所得稅法實(shí)施“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主,區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠政策,區(qū)域優(yōu)惠范圍縮小,但新所得稅法仍對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)特區(qū)和西部地區(qū)特別進(jìn)行了稅收優(yōu)惠,以鼓勵(lì)其發(fā)展。新企業(yè)所得稅法實(shí)施前后東中西部外商投資規(guī)模變化情況如下(見(jiàn)表4、圖3、圖4):
表4 新企業(yè)所得稅法實(shí)施前后東中西部外商投資企業(yè)投資規(guī)模對(duì)比
圖3 新企業(yè)所得稅法實(shí)施前后東中西部外商投資企業(yè)數(shù)對(duì)比
圖4 新企業(yè)所得稅法實(shí)施前后東中西部外商投資總額對(duì)比
由表4及圖3可知,2004年-2007年間,東部地區(qū)企業(yè)數(shù)在全國(guó)企業(yè)數(shù)總額中一直呈增長(zhǎng)趨勢(shì),而中西部地區(qū)基本無(wú)增長(zhǎng),中部地區(qū)不升反降;而新企業(yè)所得稅制實(shí)施后的2008-2011年間,外商投資于東部地區(qū)的企業(yè)數(shù)占東中西部所有外資企業(yè)數(shù)的比重逐年下降,中部和西部地區(qū)的外資企業(yè)數(shù)占東中西部所有外資企業(yè)數(shù)的比重則逐年緩慢上升,這體現(xiàn)了實(shí)行新所得稅法以后,進(jìn)入我國(guó)外企數(shù)目并未因?yàn)閷?duì)外資企業(yè)的整體優(yōu)惠減少,實(shí)際所得稅負(fù)提高而減少,相反呈穩(wěn)定上升趨勢(shì),且在“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主,區(qū)域優(yōu)惠為輔”的指導(dǎo)方針下,東中西部外商投資結(jié)構(gòu)相對(duì)2008年前趨于合理,中西部地區(qū)相對(duì)吸引了一定的外企目光,當(dāng)然,中西部吸引外資的規(guī)模依然不夠。
自2008年實(shí)施新企業(yè)所得稅法之后,雖然外商投資于中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)數(shù)量、絕對(duì)規(guī)模并未減少,且有一定增長(zhǎng)趨勢(shì),但新所得稅法的實(shí)施使外資引進(jìn)項(xiàng)目減少,引資規(guī)模的增長(zhǎng)幅度下降;雖然新企業(yè)所得稅制實(shí)施對(duì)外商投資方向具有一定的調(diào)節(jié)效應(yīng),包括使外商投資于第二產(chǎn)業(yè)比例逐漸降低,投資于第三產(chǎn)業(yè)比例相對(duì)提高,投資于中西部地區(qū)稍有增長(zhǎng),但對(duì)引導(dǎo)外商進(jìn)入高新技術(shù)行業(yè)和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的吸引力不夠明顯,投資于第一產(chǎn)業(yè)的企業(yè)數(shù)量和金額在三大產(chǎn)業(yè)中所占比重一直極低。這說(shuō)明2008年開(kāi)始實(shí)施的新企業(yè)所得稅制的效應(yīng)與稅收政策意圖還不完全吻合,現(xiàn)行企業(yè)所得稅制還存在一定缺陷,主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
1、現(xiàn)行企業(yè)所得稅制對(duì)外商投資于中西部地區(qū)的稅收傾斜力度太小
按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定,雖然2008年前的企業(yè)所得稅法中關(guān)于西部大開(kāi)發(fā)的稅收優(yōu)惠政策仍然繼續(xù)實(shí)施,按15%稅率征稅,其優(yōu)惠地區(qū)包括:重慶、四川、貴州、云南、西藏、陜西、甘肅、寧夏、青海、新疆(含新疆建設(shè)兵團(tuán))、內(nèi)蒙古及比照西部地區(qū)執(zhí)行的湖南湘西自治州、湖北恩施自治州、吉林延邊自治州等;同時(shí),針對(duì)國(guó)家鼓勵(lì)類(lèi)產(chǎn)業(yè)的內(nèi)資企業(yè)、國(guó)家重點(diǎn)鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品、技術(shù)目錄中規(guī)定的產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目為主營(yíng)業(yè)務(wù),且其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)總收入要求在70%以上的企業(yè),可享受從經(jīng)營(yíng)之日起第1-2年免稅,第3-5年減半(按15%計(jì)算的所得稅后再減半)的優(yōu)惠;地方政府如需引資而采取適當(dāng)?shù)臏p征或者免征稅收優(yōu)惠,也只限于屬于地方分享的部分。而這些對(duì)外商投資與中西部地區(qū)沒(méi)有多大吸引力,也是導(dǎo)致當(dāng)前外商投資于中西部地區(qū)增長(zhǎng)幅度不大的主要的稅收因素。
2、現(xiàn)行企業(yè)所得稅制對(duì)企業(yè)投資于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的稅收優(yōu)惠程度不夠
現(xiàn)行企業(yè)所得稅制規(guī)定:企業(yè)從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目包括港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得,自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起,第1-3年免征企業(yè)所得稅,第4-6減半征收企業(yè)所得稅。這些項(xiàng)目的投資規(guī)模和投資成本相對(duì)較大,而優(yōu)惠期限短,且規(guī)定的免稅優(yōu)惠是自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入的所屬納稅年度算起,因而,常常投產(chǎn)經(jīng)營(yíng)前期雖有收入,但無(wú)利潤(rùn)或利潤(rùn)水平較低,而免稅和減稅的優(yōu)惠期已過(guò),實(shí)質(zhì)上享受的稅收優(yōu)惠較少。
3、對(duì)高新技術(shù)企業(yè)只實(shí)行減按15%的稅收優(yōu)惠的優(yōu)惠程度太小
根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法和相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定,高新技術(shù)企業(yè)要享受減按15%的稅率計(jì)稅的待遇,需滿(mǎn)足國(guó)家《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》中的諸多條件,諸如:對(duì)其主要產(chǎn)品(服務(wù))的核心技術(shù)擁有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán);產(chǎn)品(服務(wù))屬于《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的電子信息技術(shù)、生物與新醫(yī)藥技術(shù)、航空航天技術(shù)、新材料技術(shù)、高技術(shù)服務(wù)業(yè)、新能源及節(jié)能技術(shù)、資源與環(huán)境技術(shù)、高新技術(shù)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)等范圍;企業(yè)具有大學(xué)專(zhuān)科以上學(xué)歷的科技人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的30%以上,其中研發(fā)人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的10%以上;企業(yè)近三個(gè)會(huì)計(jì)年度的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總額占銷(xiāo)售收入總額的比例符合一定要求;高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入占企業(yè)當(dāng)年總收入的60%以上等,知識(shí)產(chǎn)權(quán)、科技成果轉(zhuǎn)化能力、研究開(kāi)發(fā)的組織管理水平、成長(zhǎng)性指標(biāo)等指標(biāo)需經(jīng)過(guò)相關(guān)機(jī)構(gòu)和按照嚴(yán)密的程序進(jìn)行評(píng)價(jià),達(dá)到相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)等。在高新技術(shù)企業(yè)技術(shù)投資所占比重較高、創(chuàng)新難度較大的情形下,相對(duì)其他行業(yè)而享受的10%的稅收優(yōu)惠而言,激勵(lì)程度太小。
影響上述外商投資方向和結(jié)構(gòu)格局形成的因素雖說(shuō)并非單純的稅收政策,或者說(shuō)外資選擇在中國(guó)投資并非只關(guān)注稅收負(fù)擔(dān)和優(yōu)惠政策,還會(huì)更多地關(guān)注政治、經(jīng)濟(jì)、文化等多方面的投資環(huán)境;且已經(jīng)在華投資的企業(yè)不會(huì)輕易撤資,因?yàn)楝F(xiàn)有的投資已經(jīng)形成沉淀成本,并且在華經(jīng)營(yíng)過(guò)程中,外資還可通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)和合理的稅收籌劃等方式,達(dá)到減輕稅務(wù)的目的,或者說(shuō)新企業(yè)所得稅減低稅率的同時(shí)減少對(duì)外資企業(yè)的特別稅收優(yōu)惠等由稅負(fù)提高所帶來(lái)的業(yè)績(jī)敏感性并不高,不會(huì)影響外商投資者對(duì)中國(guó)境內(nèi)投資的積極性。但根據(jù)國(guó)際上常用的斯托伯氏“等級(jí)尺度法”評(píng)估投資環(huán)境理論,在“等級(jí)尺度法”共列出的八個(gè)影響投資的因素中,稅收優(yōu)惠被列在“外國(guó)企業(yè)與本國(guó)企業(yè)的差別待遇”一欄中的第三位,這說(shuō)明稅收優(yōu)惠雖并不是影響外資流入的唯一重要因素,但它是吸引外資和調(diào)節(jié)外商投資結(jié)構(gòu)的一種手段。因此,仍需持續(xù)有效地優(yōu)化企業(yè)所得稅制,更好地引導(dǎo)外商投資方向,促進(jìn)外商投資結(jié)構(gòu)的合理化,這也是改革開(kāi)放30多年后我國(guó)企業(yè)所得稅制進(jìn)一步完善的主要目的或目標(biāo)。
1、適度延長(zhǎng)中西部企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠期并加大優(yōu)惠程度
東部地區(qū)由于本身區(qū)域、勞動(dòng)力等資源優(yōu)勢(shì)不存在引資難問(wèn)題,但中西部地區(qū)的外商投資無(wú)論是在企業(yè)數(shù)量還是資金方面由于開(kāi)放較晚、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)比較薄弱等,在整體投資環(huán)境方面缺乏與東部地區(qū)的競(jìng)爭(zhēng)力,現(xiàn)實(shí)施的“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主,區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠政策相對(duì)于2008年前的原外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法而言,其優(yōu)惠期較短,有的優(yōu)惠已經(jīng)到期,且優(yōu)惠力度較小,因而,為避免中西部地區(qū)與東部地區(qū)差異的進(jìn)一步擴(kuò)大,鼓勵(lì)外商擴(kuò)大對(duì)中西部的投資,可考慮適度延長(zhǎng)中西部企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠期并加大優(yōu)惠程度。
2、對(duì)高新技術(shù)企業(yè)和創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)實(shí)施一定期限的所得稅免稅優(yōu)惠
新企業(yè)所得稅法為鼓勵(lì)企業(yè)向高新技術(shù)和創(chuàng)新方面投資,控制向高耗能、高污染、技術(shù)含量低的領(lǐng)域投資,對(duì)高新技術(shù)企業(yè)實(shí)施了減稅政策,對(duì)符合條件的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)實(shí)施按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額等,但其激勵(lì)作用還不夠大,因此,應(yīng)考慮將實(shí)施一段時(shí)期的企業(yè)所得稅免稅政策,加大優(yōu)惠力度,引導(dǎo)高新技術(shù)等投資規(guī)模的加大。
3、適度延長(zhǎng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)行業(yè)的減免稅期限或改變優(yōu)惠方式
國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施具有一定的公共性,對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定具有一定的重要作用,且從現(xiàn)行企業(yè)所得稅法的實(shí)施效應(yīng)看,外商對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資項(xiàng)目數(shù)量和投資增長(zhǎng)率等都不夠穩(wěn)定,其“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策的效應(yīng)不明顯,因此,當(dāng)前可考慮適當(dāng)延長(zhǎng)減免稅期限,加大優(yōu)惠程度,或采取稅前扣除和稅收抵免等間接稅收優(yōu)惠方式,促進(jìn)投資向公共基礎(chǔ)設(shè)施方向轉(zhuǎn)變。
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