遼寧稅務(wù)高等?？茖W(xué)校 姜敏

2005年頒布實施的《納稅評估管理辦法（試行）》第八條規(guī)定：納稅評估分析時，要綜合運用各類指標(biāo)，并參照評估指標(biāo)預(yù)警值進(jìn)行配比分析。隨文件下發(fā)的《納稅評估通用分析指標(biāo)及其使用方法》和《納稅評估分稅種特定分析指標(biāo)及使用方法》，成為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)建立納稅評估指標(biāo)體系、開展評估工作的主要參考藍(lán)本，指標(biāo)分析法在納稅評估中得到廣泛應(yīng)用。但是，隨著納稅評估工作推進(jìn)，其成效日益降低。這種狀況與納稅評估指標(biāo)設(shè)置不給力和預(yù)警值測算不科學(xué)有密切的關(guān)系。

一、納稅評估指標(biāo)設(shè)置存在的問題

(一)納稅人申報數(shù)據(jù)情況影響納稅評估指標(biāo)的設(shè)置

1、涉稅報表申報時間口徑不一致，致使部分納稅評估指標(biāo)無法使用

納稅評估指標(biāo)所需數(shù)據(jù)主要取自各稅種申報表和財務(wù)報表。根據(jù)《稅收征管法》和各稅種實體法規(guī)定，納稅人需按月報送流轉(zhuǎn)稅申報表。作為申報資料之一的財務(wù)報表依據(jù)《納稅人財務(wù)會計報表報送管理辦法》（國稅發(fā)〔2005〕20號）第八條規(guī)定原則上按季度和年度報送。流轉(zhuǎn)稅申報表與財務(wù)報表報送時間口徑不同，導(dǎo)致各報表數(shù)據(jù)的時間口徑不同，數(shù)據(jù)間不具有可比性，致使部分納稅評估指標(biāo)因無法取得同一時間口徑的數(shù)據(jù)而不能使用。

2、資產(chǎn)負(fù)債表上的數(shù)據(jù)無法滿足納稅評估的需要，導(dǎo)致部分指標(biāo)無從取數(shù)運算

資產(chǎn)負(fù)債表上的部分報表項目由若干會計科目匯總而成，如納稅評估指標(biāo)所需的重要數(shù)據(jù)之一“原材料”，與“包裝物”“庫存商品”“低值易耗品”幾個科目匯總填列在“存貨”報表項目里；其次，報表項目只填列期初、期末余額無借貸方發(fā)生額，而發(fā)生額才反映納稅人當(dāng)月生產(chǎn)經(jīng)營情況，是納稅評估指標(biāo)需采集的重要數(shù)據(jù)。上述缺陷使得納稅評估部分指標(biāo)無從取數(shù)運算、無法發(fā)揮其作用。

(二)納稅評估指標(biāo)形式單一，易被操縱

稅務(wù)部門所采用的納稅評估指標(biāo)一般為分子分母相除的相對數(shù)形式，這種形式的指標(biāo)，在分子分母同增同減的情況下，計算得出的數(shù)值不會有太大的變動，若僅僅關(guān)注計算結(jié)果，會忽略分子分母自身絕對數(shù)隱藏的異常情況。更重要的是相對數(shù)形式的指標(biāo)存在被人為操縱的風(fēng)險，如成本費用率=（本期營業(yè)費用+本期管理費用+本期財務(wù)費用）÷本期主營業(yè)務(wù)成本×100%，納稅人可以通過調(diào)整本期營業(yè)費用、管理費用、財務(wù)費用和主營業(yè)務(wù)成本的數(shù)額，使其維持在一定范圍之內(nèi)，掩飾其成本或費用的異常，也就是說這類指標(biāo)容易被納稅人利用做 “反評估”。

(三)納稅評估的指標(biāo)寬泛，缺少針對性

在構(gòu)建納稅評估指標(biāo)體系時，各地稅務(wù)部門利用已有數(shù)據(jù)盡可能多地設(shè)計指標(biāo)。如某國稅局設(shè)置70多個企業(yè)所得稅評估指標(biāo)，然而這些指標(biāo)并沒有發(fā)揮預(yù)期的效果，原因是指標(biāo)設(shè)置過于寬泛，沒有結(jié)合行業(yè)風(fēng)險點設(shè)置指標(biāo)、沒有結(jié)合稅收政策風(fēng)險點設(shè)置指標(biāo)，缺少針對性。這些寬泛的指標(biāo)只能監(jiān)控到淺層次、普遍性的問題，而非納稅人特有的深層次的問題，評估結(jié)果不可能令人滿意。

(四)納稅評估指標(biāo)“各自為戰(zhàn)”，疑點指向不清

當(dāng)前所用納稅評估指標(biāo)共同特點是多而單。多是指數(shù)量多，單是指每個指標(biāo)單獨使用，其疑點提示大同小異。如《納稅評估通用分析指標(biāo)及其使用方法》中的主營業(yè)務(wù)收入變動率、主營業(yè)務(wù)成本變動率兩指標(biāo)，若變動率超出預(yù)警值范圍，其疑點提示均為可能存在少計收入問題和多列成本等問題。同時《納稅評估分稅種特定分析指標(biāo)及使用方法》中的所得稅稅收負(fù)擔(dān)率、主營業(yè)務(wù)利潤稅收負(fù)擔(dān)率、應(yīng)納稅所得額變動率三個指標(biāo)，若低于預(yù)定值，其疑點提示也均為可能存在銷售未計收入、多列成本費用、擴(kuò)大稅前扣除范圍等問題。上述五個指標(biāo)預(yù)警提示非常相似，沒有必要同時設(shè)置和使用。另外，疑點提示毫無特點，涵蓋了企業(yè)所得稅偷漏的所有可能形式。

二、預(yù)警值測算存在的問題

預(yù)警值是指標(biāo)分析法的另一個重要組成部分，是判定所設(shè)置的評估指標(biāo)狀態(tài)的標(biāo)尺，也是判斷納稅人在指標(biāo)指向的業(yè)務(wù)方面是否存在問題的標(biāo)尺。盡管《納稅評估管理辦法（試行）》已經(jīng)明確了“測算預(yù)警值，應(yīng)綜合考慮地區(qū)、規(guī)模、類型、生產(chǎn)經(jīng)營季節(jié)、稅種等因素，考慮同行業(yè)、同規(guī)模、同類型納稅人各類相關(guān)指標(biāo)的若干年度的平均水平?！钡牵?dāng)前預(yù)警值測算方面仍然存在很多問題。

(一)行業(yè)內(nèi)全部納稅人均參與預(yù)警值測算

預(yù)警值測算，其選用的樣本至關(guān)重要，這些樣本要具有普遍性和代表性，否則，測算的結(jié)果難以讓人信服。據(jù)筆者調(diào)查，很多預(yù)警值的測算是行業(yè)內(nèi)所有納稅人不區(qū)分規(guī)模、不考慮納稅遵從度全員參與的，其準(zhǔn)確性必然受到影響。

(二)納稅人所屬行業(yè)鑒定不準(zhǔn)影響其準(zhǔn)確性

稅務(wù)部門依據(jù)納稅人辦理稅務(wù)登記時填報的經(jīng)營范圍，劃歸其所屬行業(yè)，參與該行業(yè)預(yù)警值的測算。若納稅人經(jīng)營范圍簡單，行業(yè)鑒定正確，測算出的預(yù)警值會更有效；若納稅人經(jīng)營范圍復(fù)雜或經(jīng)營范圍發(fā)生改變未及時通知稅務(wù)部門，行業(yè)鑒定錯誤，在此基礎(chǔ)上測算出的預(yù)警值必有偏頗。稅務(wù)管理中發(fā)現(xiàn)后一種情況大量存在，主要是納稅人辦理登記時，填報多種經(jīng)營活動，當(dāng)主營范圍變動時，不必辦理變更登記。

(三)行業(yè)細(xì)分不夠影響其可比性

納稅評估中的行業(yè)是依據(jù)《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類與代碼》劃分的?！秶窠?jīng)濟(jì)行業(yè)分類與代碼》是國家統(tǒng)計部門依據(jù)宏觀分析需要設(shè)計的。相對微觀分析范疇的納稅評估而言，其行業(yè)劃分比較粗放，不夠細(xì)化，依此測算的預(yù)警值的可比性必然受到影響。如按照國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類，酒的制造包括白酒制造，啤酒制造，黃酒制造，葡萄酒制造，其他酒制造。但是無論從原料、工藝、還是稅收政策上述幾種酒的制造存在很大的差異。用酒的制造業(yè)的預(yù)警值同時比對分析白酒企業(yè)、啤酒企業(yè)、葡萄酒企業(yè)的評估指標(biāo)數(shù)值，很難具有說服力。

(四)預(yù)警值一經(jīng)測算即固定不變?nèi)鄙贂r效性

預(yù)警值是根據(jù)樣本企業(yè)的涉稅數(shù)據(jù)測算得出的，樣本企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中必然受到國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢、季節(jié)性等影響，預(yù)警值不可能固定不變。實際工作中，預(yù)警值測算大多一勞永逸，無法實時監(jiān)控到納稅人生產(chǎn)經(jīng)營的變化。

三、納稅評估指標(biāo)設(shè)置方面的完善措施

(一)統(tǒng)一涉稅報表報送時間口徑、填報新式資產(chǎn)負(fù)債表

依據(jù)《納稅人財務(wù)會計報表報送管理辦法》（國稅發(fā)〔2005〕20號）第八條規(guī)定“確需按月報送的，由省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局聯(lián)合確定”，將財務(wù)報表由季報變?yōu)樵聢?，確保與各稅種申報表申報時間口徑一致。

按納稅評估指標(biāo)的需求重新設(shè)計資產(chǎn)負(fù)債表的表式。首先，細(xì)化匯總性質(zhì)的報表項目，如將“存貨”細(xì)化為“原材料”、“低值易耗品”、“包裝物”、“燃料”、“在產(chǎn)品”、“庫存商品”、“其他”等七項；其次，在報表上增設(shè)借貸方發(fā)生額。

(二)設(shè)置、運用多種指標(biāo)形式

對非常規(guī)業(yè)務(wù)可以設(shè)置絕對數(shù)指標(biāo)對其進(jìn)行預(yù)警監(jiān)控。以企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策之一“加計扣除”的評估為例，可設(shè)置絕對數(shù)指標(biāo)如下：若主表第20行“加計扣除”>0,為疑點，結(jié)合附表五第10行—13行填報情況以及相關(guān)稅收政策，進(jìn)一步分析企業(yè)是否滿足稅收優(yōu)惠條件、是否存在超范圍加計扣除等問題。

對于在納稅申報表上存在勾稽關(guān)系的項目，可以設(shè)置邏輯勾稽指標(biāo)對其進(jìn)行評估監(jiān)控。以“不征稅收入”項目評估為例，其在企業(yè)所得稅申報表及其附表有申報和支出兩方面的填報，分別為主表第16行和附表三第38行或43行、46行，依所得稅政策規(guī)定不征稅收入所形成的支出不得稅前扣除。因此，可以設(shè)置邏輯勾稽指標(biāo)如下：若主表第16行“其中：不征稅收入”>0且附表三第38行或者第43行、46行=0，為疑點，需進(jìn)一步核實納稅人取得的不征稅收入是否發(fā)生支出。

(三)結(jié)合行業(yè)特征、稅收政策設(shè)置納稅評估指標(biāo)

結(jié)合行業(yè)特征設(shè)置納稅評估指標(biāo)，要掌握行業(yè)特點、行業(yè)常見偷漏稅手段，在此基礎(chǔ)上設(shè)計針對性的指標(biāo)。如大型超市，銷售收款方式主要為收現(xiàn)和預(yù)售購物卡，不存在賒銷形式。因此，該行業(yè)可以將“應(yīng)收賬款”>0作為預(yù)警指標(biāo)。

結(jié)合稅收政策設(shè)置納稅評估指標(biāo)，首先，分析該稅收政策對納稅人是有利還是不利；其次，預(yù)測納稅人可能采取的行動即確認(rèn)政策的風(fēng)險點；再次，確認(rèn)該政策在納稅申報表如何填報；最后，設(shè)定納稅評估指標(biāo)。以關(guān)于增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費用抵減增值稅稅額有關(guān)政策（財稅[2012]15號）為例，該政策規(guī)定：自2011年12月1日起，增值稅納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費可在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減。分析如下：該項政策對納稅人是有利的；納稅人有可能出現(xiàn)就進(jìn)項稅額重復(fù)扣除的問題；納稅人抵減增值稅稅額時，填報在《增值稅納稅申報表(適用于增值稅一般納稅人)》第23欄“應(yīng)納稅額減征額”。因此，可將 “應(yīng)納稅額減征額”>0設(shè)為評估指標(biāo)，監(jiān)控納稅人是否發(fā)生此類業(yè)務(wù)。若發(fā)生此業(yè)務(wù)，進(jìn)一步約談納稅人確認(rèn)是否將該部分的進(jìn)項稅額重復(fù)申報抵扣。

(四)以問題為中心，構(gòu)造問題指標(biāo)體系

為避免指標(biāo)單獨使用的弊端，應(yīng)建立以某一問題為中心，由若干相關(guān)指標(biāo)構(gòu)成的指標(biāo)體系。通過對不同指標(biāo)測算結(jié)果的綜合分析，得出比較具體的疑點。如某交通運輸企業(yè)2007年、2008年，兩年的營業(yè)收入分別為253萬、625萬，若單獨使用營業(yè)收入變動率指標(biāo)，分析結(jié)論可能是2007年該納稅人存在少計收入嫌疑。若結(jié)合工資變動率指標(biāo)分析（2007年工資為36.6萬，2008年工資為34.6萬）如下：2008年企業(yè)所得稅工資政策由計稅工資調(diào)整為合理工資，其工資總額相比上一年度不增反降，其真實性更可信。在工資支出減少的情況下，營業(yè)收入大幅增加，不符合常規(guī)。同時，考慮到運輸企業(yè)有嚴(yán)重的虛開發(fā)票的風(fēng)險，綜上分析，2008年納稅人可能存在虛開發(fā)票、虛增收入的嫌疑。

四、預(yù)警值測算方面的改進(jìn)方案

(一)分類挑選樣本企業(yè)測算預(yù)警值，增強(qiáng)其針對性

擯棄全行業(yè)納稅人參與預(yù)警值測算的做法，在行業(yè)內(nèi)可以按照納稅人規(guī)模或業(yè)務(wù)類型將其劃分為若干個群體。每個群體中，挑選有代表性的或納稅遵從度高的納稅人為樣本企業(yè)，分別測算各自群體的預(yù)警值，作為本群內(nèi)其他納稅人評估分析的參照值。

(二)定期采集納稅人經(jīng)營范圍信息，加強(qiáng)行業(yè)歸劃準(zhǔn)確性

由于納稅人生產(chǎn)經(jīng)營中具有絕對的自主權(quán)，經(jīng)營范圍經(jīng)常發(fā)生改變。同時，由于登記的經(jīng)營范圍多而全，改變時不必辦理變更登記。所以，解決行業(yè)鑒定不準(zhǔn)問題，只能依賴稅務(wù)部門日常信息采集。建議，每半年采集一次納稅人生產(chǎn)經(jīng)營范圍的信息，并及時更新至征管系統(tǒng)。惟此，才能保證行業(yè)劃歸準(zhǔn)確性。

(三)強(qiáng)化行業(yè)細(xì)分，增加預(yù)警值可比性

為滿足納稅評估工作需要，需將《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類與代碼》中的行業(yè)類別進(jìn)一步細(xì)分。如在“酒的制造”下設(shè)“白酒制造”、“啤酒制造”、“黃酒制造”、“葡萄酒制造”、“其他酒制造”五個類別，并設(shè)置相應(yīng)的代碼，將納稅人生產(chǎn)經(jīng)營情況比照新標(biāo)準(zhǔn)，重新分類，進(jìn)行評估分析。

(四)建立定期測算預(yù)警值制度，增加其時效性

考慮經(jīng)濟(jì)形勢多變、季節(jié)性影響等，應(yīng)定期進(jìn)行預(yù)警值測算，可以按月測算、也可以按季測算、按半年測算。也可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢變化，適時測算。這樣做的結(jié)果，一方面可以甄別出不是問題的疑點，提高評估效率；另一方面也可以防止納稅人利用預(yù)警值做“反評估”。

[1]薛清水.納稅評估仿生模型：一種新型納稅風(fēng)險識別技術(shù)方法，稅務(wù)研究，2012