楊煥玲

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有兩個(gè)特征的有形資產(chǎn)：一是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；二是使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)期間。固定資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中不斷發(fā)揮作用而逐漸發(fā)生損耗，在會(huì)計(jì)處理中是以固定資產(chǎn)折舊的方式予以體現(xiàn)的。而實(shí)際上，固定資產(chǎn)特別是機(jī)器設(shè)備的實(shí)質(zhì)性磨損是并不均衡的。

客觀上來說，機(jī)器設(shè)備的磨損一般可以分為三個(gè)階段：第一階段為初期磨損階段，此時(shí)機(jī)器設(shè)備還沒進(jìn)入最佳運(yùn)行狀態(tài)；第二階段為正常磨損階段，這一階段設(shè)備的磨損速度趨于緩慢，是設(shè)備運(yùn)行的最佳狀態(tài)，給企業(yè)帶來較大的經(jīng)濟(jì)效益；第三階段為急劇磨損階段，這一階段設(shè)備磨損速度急劇增加，設(shè)備給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)效益也迅速減少。因此，基于固定資產(chǎn)的運(yùn)行規(guī)律，企業(yè)的利潤(rùn)幾乎是逐年遞減的。

為了改善固定資產(chǎn)的工作性能，使企業(yè)收益維持在一個(gè)較高的水平上，企業(yè)應(yīng)選擇一定時(shí)機(jī)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行技術(shù)改造。由于技術(shù)改造時(shí)間的不同，直接影響技術(shù)改造后每年折舊、銷售利潤(rùn)、所得稅等方面的變化。因此，技術(shù)改造時(shí)間選擇的是否恰當(dāng)，會(huì)對(duì)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生不同的影響。這里可以通過A企業(yè)的具體案例，討論固定資產(chǎn)技術(shù)改造項(xiàng)目不同的時(shí)間安排對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。

［案例］A企業(yè)擁有機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，原值為400萬元，預(yù)計(jì)使用年限為8年，采用直線法計(jì)提折舊（不考慮凈殘值）。該企業(yè)適用所得稅稅率為25%，在該機(jī)器設(shè)備正常使用的情況下，企業(yè)8年內(nèi)的利潤(rùn)、折舊、應(yīng)納稅所得額如表1所示。

下面從稅收籌劃的角度，分析A企業(yè)該機(jī)器設(shè)備技術(shù)改造的最優(yōu)時(shí)機(jī)選擇。

從表1中可以看出，A企業(yè)機(jī)器設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)的第一年屬于初期磨損階段，隨后直接進(jìn)入正常磨損階段，給企業(yè)帶來較高的利潤(rùn)水平，一直持續(xù)到第四年；第五年開始進(jìn)入急劇磨損階段，第六年與第五年水平相當(dāng)，隨后利潤(rùn)水平急劇下降。因此，從技術(shù)改造時(shí)間上來看，企業(yè)應(yīng)該在急劇磨損階段初期的某一年度進(jìn)行。這里就有兩種選擇，一是在第五年進(jìn)行技術(shù)改造，二是在第六年進(jìn)行技術(shù)改造。

第一，企業(yè)在第五年進(jìn)行固定資產(chǎn)技術(shù)改造。

若企業(yè)在第五年用已計(jì)提的折舊200萬元進(jìn)行技術(shù)改造，則該企業(yè)在8年內(nèi)的利潤(rùn)、折舊、應(yīng)納所得稅額見表2所示：

第二，企業(yè)在第六年進(jìn)行固定資產(chǎn)技術(shù)改造。

若企業(yè)在第六年用已計(jì)提的折舊250萬元進(jìn)行技術(shù)改造，則該企業(yè)在8年內(nèi)的利潤(rùn)、折舊、應(yīng)納所得稅額見表3所示：

從表2、表3中可以看出，A企業(yè)在第五年技術(shù)改造，使其利潤(rùn)從改造前的170萬元激增到300萬元，此后每年折舊也增加到100萬元；在第六年技術(shù)改造使其利潤(rùn)從改造前的170萬元激增到350萬元，折舊也增加到133.33萬元。比較表2和表3可以發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)在第六年進(jìn)行技術(shù)改造所獲得的稅后利潤(rùn)比在第五年進(jìn)行技術(shù)改造多2萬元（984.5-982.5）。

如果考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，假設(shè)折現(xiàn)率為10%，將兩種技術(shù)改造方案的稅后利潤(rùn)換算成現(xiàn)值，計(jì)算結(jié)果如下：

第五年技術(shù)改造的稅后利潤(rùn)現(xiàn)值=97.5×（1+10%）-1+112.5×（1+10%）-2+112.5×1+10%）-3+112.5×（1+10%）-4+150×（1+10%）-5+150×（1+10%）-6+135×（1+10%）-7+112.5×（1+10%）-8=642.42（萬元）

第六年技術(shù)改造的稅后利潤(rùn)現(xiàn)值=97.5×（1+10%）-1+112.5×（1+10%）-2+112.5×1+10%）-3+（112.5×（1+10%）-4+90×（1+10%）-5+162.5×（1+10%）-6+162.5×（1+10%）-7+140×（1+10%）-8=639.16（萬元）

如果考慮技術(shù)改造對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量的影響，則計(jì)算結(jié)果如下：

第五年技術(shù)改造方案的凈現(xiàn)值=642.42+50×（P/A，10%，4）+100×（P/A，10%，4）×（P/F，10%，4）-200×（P/F，10%，4）=880.83（萬元）

第六年技術(shù)改造方案的凈現(xiàn)值=639.16+50×（P/A，10%，5）+133.33×（P/A，10%，3）×（P/F，10%，5）-250×（P/F，10%，5）=879.38（萬元）

［分析］盡管企業(yè)第六年技術(shù)改造的稅后利潤(rùn)比第五年改造的利潤(rùn)要高，但在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下，其稅后利潤(rùn)現(xiàn)值要比第五年改造方案的少3.26萬元（642.42-639.16）；同時(shí)，從對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量影響的角度來看，第五年技術(shù)改造方案要比第六年帶來多1.45萬元（880.83-879.38）的凈現(xiàn)值。

因此，綜合各方面因素的影響，A企業(yè)應(yīng)選擇在第五年進(jìn)行機(jī)器設(shè)備的技術(shù)改造，以獲取更大的稅后利潤(rùn)現(xiàn)值和現(xiàn)金流量。

具體來說，結(jié)合機(jī)器設(shè)備的運(yùn)行特點(diǎn)及磨損程度，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行技術(shù)改造的時(shí)機(jī)，應(yīng)該選擇在即將進(jìn)入急劇磨損階段的初期，這對(duì)于提高機(jī)器設(shè)備的生產(chǎn)性能、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益來說，是一個(gè)科學(xué)理性的選擇。

表1A企業(yè)納稅情況表（單位：萬元）

表2 第五年技術(shù)改造后的納稅情況表（單位：萬元）

表3第六年技術(shù)改造后的納稅情況表（單位：萬元）