周星

營業(yè)稅改征增值稅的試點行業(yè)包括交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)?！盃I改增”的稅收政策改革，要求試點企業(yè)對其會計核算作出相應(yīng)的調(diào)整，如改變適用稅率、計稅基礎(chǔ)、計稅方式和稅款的計算以及調(diào)整相應(yīng)的涉稅會計分錄等。那么，試點企業(yè)必須遵循新的稅收政策，調(diào)整企業(yè)的相關(guān)賬務(wù)處理，特別是增值稅進項稅額，銷項稅額以及應(yīng)納增值稅額的會計計算處理。本文以交通運輸業(yè)為例，通過運用具體例子解釋營業(yè)稅改征增值稅后在進項稅額、銷項稅額、出口退稅、應(yīng)稅服務(wù)中止或折讓退還增值稅額等四個方面的具體會計賬務(wù)處理，并具體說明營業(yè)稅改征增值稅后納稅申報表的填列，以提高稅收會計工作水平。

一、進項稅額的會計處理

［例1］A公司是武漢市的一家交通運輸企業(yè)，以前繳納營業(yè)稅，改征增值稅后屬于一般納稅人，適用的增值稅稅率為11%。2012年10月A公司簽訂了一項商品運輸合同，合同金額2220000（含稅）元，當月全部收回，發(fā)生的聯(lián)運支出666000（含稅）元。當月發(fā)生車輛維修費用300000元，購入運輸車輛500000元，這兩項支出均為不含稅金額，且已按規(guī)定取得了抵扣憑證。

對于交通運輸企業(yè)一般納稅人購買固定資產(chǎn)，發(fā)生修理修配費用依法取得的增值稅進項稅額，在會計上應(yīng)反映在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目下發(fā)生的聯(lián)運支出，按規(guī)定符合差額征稅，扣減銷售額而減少的銷項稅額，在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目反映，按實際支付金額，貸記“銀行存款”科目，差額計入主營業(yè)務(wù)成本。

具體會計處理如下：A公司2012年10月銷售額=2220000÷（1+11%）=2000000（元）

銷項稅額=2000000×11%=220000（元）

可抵扣的進項稅額=300000×17%+500000×17%+600000×11%=202000(元)

A公司2012年10月應(yīng)納增值稅額=220000-202000=18000（元）

1、取得運輸收入時：

借：銀行存款 2220000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）220000

2、支付維修費和固定資產(chǎn)購買時：

借：管理費用 300000

固定資產(chǎn)500000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）136000

貸：銀行存款936000

3、支付聯(lián)運費用時：

借：主營業(yè)務(wù)成本 600000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額） 66000

貸：銀行存款666000

根據(jù)財稅［2011］111號文件第二十四條規(guī)定，交通運輸企業(yè)一般納稅人以下的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：①用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。②非正常損失的購進貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運輸業(yè)服務(wù)。③非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)或者交通運輸業(yè)服務(wù)。④接受的旅客運輸服務(wù)。⑤自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、汽車、游艇，但作為提供交通運輸業(yè)服務(wù)的運輸工具和租賃服務(wù)標的物的除外。

［例2］B公司是武漢市的一家交通運輸企業(yè)，以前繳納營業(yè)稅，改征增值稅后屬于一般納稅人。該企業(yè)2012年10月購進一輛運輸車輛，車輛不含稅價為600000元，機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票上注明的增值稅額為102000元，企業(yè)對該發(fā)票進行了認證抵扣。2012年12月該車輛被盜。該車輛的折舊年限為5年，無殘值，采用直線法計提折舊。

對于非正常損失的購進貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運輸業(yè)服務(wù)，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，已經(jīng)抵扣進項稅額的，應(yīng)當把該進項稅額從當期進項稅額中扣除；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算進項稅額轉(zhuǎn)出額。B企業(yè)該被盜車輛12月的實際成本即為固定資產(chǎn)凈值。具體會計處理如下：

該車輛月折舊額=600000÷5÷12=10000（元）

1.2012年10月：

借：固定資產(chǎn) 600000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 102000

貸：銀行存款 702000

2.2012年11月：

借：管理費用 10000

貸：累計折舊 10000

3.2012年12月：該運輸企業(yè)需將原已抵扣的進項稅額按照實際成本進行扣減，扣減的進項稅額為100300元[(600000-10000)×17%]。

借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)資產(chǎn)損溢 690300

累計折舊 10000

貸：固定資產(chǎn) 600000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 100300

湖北省嘉魚縣國稅局在辦稅服務(wù)廳推行免填單服務(wù)，解決納稅人“重復(fù)填報、填表煩、填表難”的問題。目前，該局將86個工作事項納入了免填單系統(tǒng)，縮短了辦理時間，累計300余人次享受免填單服務(wù)。 （圖/文：劉芳）

二、銷項稅額的會計處理

銷項稅額是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)按照銷售額和增值稅稅率計算的增值稅額，其計算公式為：銷項稅額=銷售額×稅率。

［例3］C公司是武漢的一家交通運輸企業(yè)，以前繳納營業(yè)稅，改征增值稅后屬于一般納稅人。其業(yè)務(wù)兼營貨物運輸和提供車輛修理修配服務(wù)。該企業(yè)2012年10月提供貨物運輸服務(wù)，取得收入4440000元（含稅），提供車輛修理修配服務(wù)取得收入3000000（不含稅）。兩項業(yè)務(wù)能夠分別核算。

C公司既提供貨物運輸服務(wù)，又提供車輛修理修配服務(wù)，且都是A公司的主業(yè)，因而C公司屬于兼營行為。據(jù)《增值稅暫行條例實施細則（2008年修訂版）》的有關(guān)規(guī)定，納稅人兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)稅和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，分別征收營業(yè)稅和增值稅。

在營業(yè)稅改征增值稅后，此兼營行為統(tǒng)一繳納增值稅，提供修理修配服務(wù)的增值稅稅率是17%，提供運輸服務(wù)的增值稅稅率為11%。如果未能分別核算銷售額的，則從高適用稅率。

具體會計處理：C公司2012年10月提供運輸服務(wù)的銷售額=4440000÷（1+11%）=4000000（元），提供車輛修理修配服務(wù)銷售額為3000000元，銷項稅額=4000000×11%+3000000×17%=950000（元）。

借：銀行存款 7950000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 7000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 950000

［例4］D公司是武漢的一家交通運輸企業(yè)，以前繳納營業(yè)稅，改征增值稅后屬于一般納稅人。該企業(yè)2012年10月取得商品運輸收入6660000元（含稅），在提供運輸服務(wù)的同時銷售商品包裝物300000元。且該運輸企業(yè)能夠分別核算銷售額。

D公司的主業(yè)是提供運輸服務(wù)，在提供運輸服務(wù)的同時也提供貨物包裝物的銷售，此項業(yè)務(wù)屬于混合銷售行為。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則（2008年修訂版）》的有關(guān)規(guī)定：混合銷售的納稅原則是按“經(jīng)營主業(yè)”劃分（經(jīng)營主業(yè)的認定為年營業(yè)額或貨物銷售額超過50%），只征一種稅，經(jīng)營主業(yè)如納營業(yè)稅則混合銷售繳納營業(yè)稅。

在營業(yè)稅改征增值稅后，此混合銷售行為統(tǒng)一繳納增值稅，銷售包裝物的增值稅稅率為17%，提供運輸服務(wù)的增值稅稅率為11%，如果未能分別核算銷售額的，則從高適用稅率。

具體會計處理：D公司2012年10月提供運輸服務(wù)的銷售額=6660000÷（1+11%）=6000000（元），提供包裝物的銷售額為300000元，銷項稅額=6000000×11%+300000×17%=711000（元）。

借：銀行存款 7011000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 6000000

其他業(yè)務(wù)收入 300000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 711000

三、出口退稅業(yè)務(wù)的會計處理

［例5］E公司是武漢市的一家交通運輸企業(yè)，以前繳納營業(yè)稅，改征增值稅后屬于一般納稅人，適用的增值稅稅率為11%。該公司既提供國內(nèi)貨物運輸，也提供國際貨物的運輸服務(wù)，該企業(yè)2012年10月的有關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)為：取得國內(nèi)貨物運輸服務(wù)收入5550000元，發(fā)生聯(lián)運支出1110000元。取得國際貨物運輸服務(wù)收入4440000元。享受的退稅稅率為11%。上月末留抵稅額30000元。

對于試點地區(qū)的單位和個人提供的國際運輸服務(wù)，適用于零稅率的應(yīng)稅服務(wù)的具體范圍，零稅率應(yīng)稅服務(wù)的退稅率，為其在境內(nèi)提供對應(yīng)服務(wù)的增值稅稅率，交通運輸業(yè)為11%。具體會計處理：

1.取得內(nèi)銷收入時：

借：銀行存款 5550000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 5000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 550000

2.支付聯(lián)運費用時：

借：主營業(yè)務(wù)成本1000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額） 110000

貸：銀行存款 1110000

3.取得國際運輸收入時：

借：銀行存款 4440000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 440000

4.計算企業(yè)當期免抵退稅額：E公司 2012年 10月應(yīng)納稅額=（5550000-1110000）÷（1+11% ）×11%-4440000×11%-30000=-78400（元）。

當期期末留抵稅額為78400元，當期免抵退稅額=4440000×11%=488400（元）。當期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，當期應(yīng)退稅額=當期期末留抵稅額=78400（元），當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應(yīng)退稅額=488400-78400=410000（元）。

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收退稅額（增值稅出口退稅） 78400

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額)410000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 488400

四、應(yīng)稅服務(wù)中止或折讓退還增值稅額的會計處理

［例6］F公司是武漢市的一家交通運輸企業(yè)，是增值稅一般納稅人，該企業(yè)2012年10月取得商品運輸收入888000元（含稅），已收到款項。但由于提供服務(wù)質(zhì)量不符合要求（合理原因），購買服務(wù)方要求價款折讓20%，F(xiàn)公司同意退還價款。該公司提供的應(yīng)稅服務(wù)，因發(fā)生服務(wù)折讓而退還給購買方的增值稅稅額，應(yīng)當從當期的銷項稅額中扣減。由于計算征收增值稅的銷售額減少，所以可以扣減銷項稅額，減少納稅義務(wù)。具體會計處理：

F公司應(yīng)退還的銷售額=888000×20%÷（1+11%）=160000（元），應(yīng)退還的銷項稅額=160000×11%=17600（元）。

借：主營業(yè)務(wù)收入160000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17600

貸：銀行存款 177600

近日，武漢市地稅局和江岸區(qū)地稅局干部一行來到武漢互訊科技有限公司，對該企業(yè)在黨的群眾路線教育實踐活動中反映的意見和建議進行了回復(fù)和走訪，并送去了稅收政策書籍、納稅熱點問答手冊。 （圖/文：市地辦）

五、關(guān)于納稅申報

下面以例1為例，按照規(guī)范具體說明增值稅納稅申報表的填列。假設(shè)A公司2012年10月僅發(fā)生此一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)。

1.增值稅納稅申報表主表第1行按適用稅率征稅銷售額“本月數(shù)“項目和第3行應(yīng)稅勞務(wù)銷售額“本月數(shù)”項目分別填寫2000000元。第11行“銷項稅額”填寫220000元，第12行“進項稅額”填寫202000元。第19行“應(yīng)納稅額”填寫18000元。第24行“應(yīng)納稅額合計”填寫18000元。

2.附表一本期銷售情況明細：附表一第4行一般計稅方法征稅11%稅率，開具稅控增值稅專用發(fā)票下“銷售額”項目填寫2000000元，“銷項稅額”項目填寫220000元，“合計銷售額”填寫2000000元，“合計銷項稅額”填寫220000 元，“價稅合”填寫2220000 元，“應(yīng)稅扣除項目本期實際金額”填寫666000元，“扣除后含稅銷售額”填寫1554000元，“扣除后銷項稅額”填寫154000元。

3.附表二本期進項稅額明細：附表二第1行認證相符的稅控增值稅專用發(fā)票“份數(shù)”項目填寫3份，“稅額”填寫202000元，第2行本期認證相符且本期認證抵扣“份數(shù)”項目填寫3份，“稅額”填寫202000元。第12行當期申報抵扣進項稅額合計“份數(shù)”項目填寫3份，“稅額”填寫202000元。

4.附表三應(yīng)稅服務(wù)扣除項目明細：附表三第2行11%稅率的應(yīng)稅服務(wù)“價稅合計額”項目填寫2220000元，應(yīng)稅服務(wù)扣除項目“本期發(fā)生額”、“本期應(yīng)扣除金額”、“本期實際扣除金額”分別填寫666000元。

5.固定資產(chǎn)進項稅額抵扣情況表：第1行增值稅專用發(fā)票“當期申報抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額”、“當期申報抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額累計”分別填寫85000元。