（沈陽工學(xué)院 遼寧沈陽113122）

一、成本還原概述

所謂成本還原，就是將產(chǎn)成品耗用各步驟半成品的綜合成本，逐步分解還原為原來的成本項目。

（一）成本還原產(chǎn)生的原因

采用綜合逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法在最后步驟計算出來的完工產(chǎn)品成本中，燃料及動力、直接工資和制造費用等費用只是最后步驟發(fā)生的數(shù)額，在此之前各步驟發(fā)生的這些費用都是以“半成品”綜合項目來反映，半成品項目既包括直接材料費用，也包括其他費用。這樣，就不能按原始成本項目反映產(chǎn)品成本的構(gòu)成。成本計算的步驟越多，最后一個步驟成本計算單上“半成品”成本在所有成本中的比重越大，提供的完工產(chǎn)品各成本項目的數(shù)據(jù)就越不準(zhǔn)確。基于上述原因，如果企業(yè)在管理過程中需要提供按原始成本項目考核產(chǎn)品成本的構(gòu)成，就必須進(jìn)行成本還原。

（二）成本還原的計算方法

成本還原的計算方法有兩種：一是按半成品各成本項目占全部成本的比重還原，這種方法是根據(jù)本月產(chǎn)成品耗用上步驟半成品的成本乘以還原分配率來計算半成品成本的還原方法。二是按各步驟耗用半成品的總成本占上一步驟完工半成品總成本的比重還原，這種方法是將本月產(chǎn)成品耗用上一步驟半成品的綜合成本，按本月所生產(chǎn)這種半成品成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行還原。

二、案例解析

在上述成本還原的兩種計算方法中，最難、最不好理解的就是計算成本還原分配率，如何將難點轉(zhuǎn)化為容易記憶的知識點，筆者在講課過程中總結(jié)出一種方法，通過類舉的方法探討成本還原，供大家參考。

例1：某企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品，經(jīng)過三個生產(chǎn)步驟，原材料在生產(chǎn)開始時一次投入。月末在產(chǎn)品完工程度為50%，按照約當(dāng)產(chǎn)量法計算。采用綜合逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算完工產(chǎn)品成本，并進(jìn)行成本還原。三個步驟的產(chǎn)品成本計算單如表1、表2、表3所示（計算過程省略）。要對成本計算單進(jìn)行成本還原，要求計算出完工產(chǎn)品成本600 000元中直接材料、燃料及動力、直接工資、制造費用各是多少。為便于理解，舉例示之。

表1 第一步驟產(chǎn)品成本計算單 單位：元

表2 第二步驟產(chǎn)品成本計算單 單位：元

表3 第三步驟產(chǎn)品成本計算單 單位：元

例2：某大學(xué)會計學(xué)專業(yè)2012年招生100名學(xué)生，其中男生80人，女生20人，假設(shè)每年招生的男女性別比例不變，該專業(yè)2013年擬招生150名學(xué)生，請問150名學(xué)生中男生有多少人？女生有多少人？

共有兩種方法：

第一種方法：

1.計算2012年男女性別比例。男生占的比重=80/100×100%=80%。女生占的比重=20/100×100%=20%。

2.計算2013年男女生人數(shù)。男生人數(shù)=150×80%=120（人）。女生人數(shù)=150×20%=30（人）。

第二種方法：

1.計算2013年與2012年人數(shù)增長的倍數(shù)。2013年與2012年人數(shù)增長的倍數(shù)=150/100×100%=150%。

2.計算2013年男女生人數(shù)。男生人數(shù)=80×150%=120（人）。女生人數(shù)=20×150%=30（人）。

兩種方法可以合二為一。

在第一種方法中，以男生人數(shù)120人的計算過程為例，150×80%=150×80/100=80×150/100，這個變形過程相當(dāng)于把被乘數(shù)和乘數(shù)的位置換一下，其結(jié)果不變，就變成了第二種方法，兩種方法在數(shù)學(xué)計算上已經(jīng)合二為一，也就是說，只要掌握了第一種方法，就可靈活采用第二種方法。

筆者利用例2邏輯思路來計算例1還原成本。

第一步，例2中的還原對象是150人，那么例1中的還原對象就是第三步驟產(chǎn)品成本計算單中完工產(chǎn)品成本B半成品的金額270 000元，因為在完工產(chǎn)品成本構(gòu)成中，只有270 000元不是原始的成本項目，其余90 000、135 000、105 000這三個金額都是原始的成本項目（燃料及動力、直接工資、制造費用）。

第二步，例2中為了還原150人，選取了一組數(shù)據(jù)，就是80、20、100，這三個數(shù)據(jù)是部分與整體的關(guān)系。對于例1而言，選取的數(shù)據(jù)就是應(yīng)該與270 000元有關(guān)的一組數(shù)據(jù)，只有第二步驟產(chǎn)品成本計算單和它有關(guān)系，因為第二步驟生產(chǎn)了它，選取的數(shù)據(jù)就應(yīng)該是120 000、15 000、25 000、40 000、200 000，這組數(shù)據(jù)也正好是部分與整體的關(guān)系，從而推理出例1成本還原分配率的計算。

A半成品占的比重=120 000/200 000×100%=60%

燃料及動力占的比重=15 000/200 000×100%=7.5%

直接工資占的比重=25 000/200 000×100%=12.5%

制造費用占的比重=40 000/200 000×100%=20%

第三步，例2通過比重計算出150人的構(gòu)成，那么例1通過比重可以計算270 000元的構(gòu)成。

A 半成品=270000×60%=162000（元）；燃料及動力=270000×7.5%=20 250（元）；直接工資=270 000×12.5%=33 750（元）；制造費用=270 000×20%=54 000（元）。

這樣，就把270 000元分成了四個部分，這里的A半成品162 000元還不是原始的成本項目，還需要采用上面的方法，繼續(xù)還原，選取第一步驟產(chǎn)品成本計算單中的一組數(shù)據(jù) 40 000，10 000，20 000，10 000，80 000，計算比重，求 162 000的構(gòu)成。計算過程同上，結(jié)果為直接材料81 000元，燃料及動力20 250元，直接工資40 500元，制造費用20 250元。

最后將計算出來的數(shù)據(jù)匯總，計算出完工產(chǎn)品的原始構(gòu)成。

直接材料=81000（元），燃料及動力=90000+20250+20250=130 500（元），直接工資=135 000+33 750+40 250=209 250（元），制造費用=105 000+54 000+20 250=179 250（元），這四個數(shù)字相加正好是完工產(chǎn)品總成本600 000元，即還原前的總成本與還原后的總成本是相等的。

將上述計算過程整理一下，見表4。

成本還原的計算過程其實就是簡單比例乘數(shù)的靈活運用和類比邏輯的結(jié)合，只要記住這個計算過程，成本還原的計算就會迎刃而解。