（河南交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院 河南鄭州450052）

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的不斷加快，職業(yè)院校投資主體多元化資本形式轉(zhuǎn)變，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革也在不斷深入；職業(yè)院校既要完成培養(yǎng)高素質(zhì)勞動(dòng)者和技能型人才這一公共性需求，又要維護(hù)產(chǎn)權(quán)秩序，進(jìn)行成本核算。因此，合理計(jì)算和有效控制職業(yè)院校教育成本，是職業(yè)院校內(nèi)部管理的需要，也是不同投資者了解職業(yè)院校經(jīng)營(yíng)狀況，國(guó)家確定教育投入預(yù)算與教育收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的重要依據(jù)。

一、職業(yè)院校教育成本核算引入作業(yè)成本法的可行性

作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過(guò)資源動(dòng)因的確認(rèn)和計(jì)量，將資源費(fèi)用歸集到作業(yè)上，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)和計(jì)量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品或顧客上的一種成本核算方法。作業(yè)成本法通過(guò)對(duì)作業(yè)的可靠計(jì)量，與作業(yè)成本管理相結(jié)合，能夠使各個(gè)作業(yè)自身增值，以及與作業(yè)的協(xié)同效應(yīng)過(guò)程中帶來(lái)整個(gè)價(jià)值鏈的增值，使成本計(jì)算更準(zhǔn)確、可靠、真實(shí)，并以此評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和企業(yè)資源的利用情況，進(jìn)行成本管理。

職業(yè)院校教育成本核算引入作業(yè)成本法具有可行性：一是職業(yè)院校教育層次多，成本核算對(duì)象差異顯著。在同一職業(yè)院校中，其培養(yǎng)對(duì)象有高職高專又有中專，普遍表現(xiàn)為多層次、多專業(yè)的特點(diǎn)。同一層次不同專業(yè)的學(xué)生消耗的資源又有明顯區(qū)別，如文秘與汽車運(yùn)用專業(yè)，培養(yǎng)學(xué)生所需成本明顯不同。二是職業(yè)院校直接費(fèi)用少，間接費(fèi)用種類多，所占成本比重大。職業(yè)院校發(fā)生的人員經(jīng)費(fèi)、固定資產(chǎn)支出、公務(wù)費(fèi)和科研事業(yè)支出等大部分都是間接費(fèi)用。這些間接費(fèi)用形成的原因不同，但我國(guó)職業(yè)院校在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中通常是把所有費(fèi)用加總起來(lái)，僅計(jì)算“生均教育成本”，費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)單一，且不能正確反映培養(yǎng)對(duì)象多樣化的情況。

通過(guò)以上分析可以看出，職業(yè)院校教育成本核算的特點(diǎn)與作業(yè)成本法的應(yīng)用特點(diǎn)相吻合，應(yīng)用作業(yè)成本法核算高等職業(yè)院校教育成本，能夠使教育成本計(jì)算更正確，有利于進(jìn)行成本管理，為不同使用者提供的成本信息更加真實(shí)有用。

二、作業(yè)成本法在職業(yè)院校教育成本核算中的應(yīng)用難題

作業(yè)成本法的基本思想在20世紀(jì)30年代末已經(jīng)形成，進(jìn)入20世紀(jì)90年代，被越來(lái)越多的企業(yè)所采用，其核算程序已基本定型。但是，作業(yè)成本法引入了許多新的理念，成本分配按二階段進(jìn)行分配，資源按資源動(dòng)因分配到作業(yè)或作業(yè)中心，作業(yè)按作業(yè)動(dòng)因分配到教育成本計(jì)算對(duì)象。成本動(dòng)因包括資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，分別是將資源和作業(yè)成本進(jìn)行分配的依據(jù)。要在職業(yè)院校成功的應(yīng)用作業(yè)成本法核算教育成本，存在以下難題：

（一）成本核算程序復(fù)雜、會(huì)計(jì)處理工作任務(wù)繁重，實(shí)行困難

職業(yè)院校應(yīng)用作業(yè)成本法，是為了提高信息的可靠性，在設(shè)計(jì)職業(yè)院校教育作業(yè)成本核算體系時(shí)，會(huì)面臨如何確認(rèn)作業(yè)、劃分成本中心、選擇資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，如果設(shè)計(jì)不合理，將會(huì)使成本核算程序復(fù)雜、會(huì)計(jì)處理工作任務(wù)繁重，原始數(shù)據(jù)容易出現(xiàn)估計(jì)和主觀判斷，使數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，導(dǎo)致教育作業(yè)成本核算不準(zhǔn)確，以致達(dá)不到預(yù)期效果。

（二）基礎(chǔ)數(shù)據(jù)多，信息采集工作量大

作業(yè)成本法需要兩階段分配成本，并根據(jù)不同的資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行分配，將會(huì)使原始數(shù)據(jù)采集量大。在資源費(fèi)用分配時(shí)，費(fèi)用受益對(duì)象不同，所需的資源動(dòng)因不同，則需要明確每一項(xiàng)資源的受益對(duì)象以及對(duì)應(yīng)的分配動(dòng)因；在作業(yè)分配上，每一項(xiàng)作業(yè)歸集的費(fèi)用，按照不同的作業(yè)動(dòng)因分配。如：招生作業(yè)的宣傳作業(yè)、招錄作業(yè)等，其作業(yè)動(dòng)因均不同，需要視具體情況而定，因此，需要大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，其采集工作量將大大增加。

（三）成本和成本動(dòng)因間因果關(guān)系難以把握，作業(yè)分析不合理

職業(yè)院校應(yīng)用作業(yè)成本法的關(guān)鍵，要使作業(yè)成本計(jì)算理論與先進(jìn)的管理思想和管理方法相結(jié)合，通過(guò)對(duì)作業(yè)活動(dòng)追蹤和動(dòng)態(tài)反映，進(jìn)行價(jià)值鏈分析，使管理者明確哪些是增值作業(yè)和不增值作業(yè)，哪些是高效作業(yè)與低效作業(yè)，找出損失、浪費(fèi)的原因，抓住關(guān)鍵作業(yè)，不斷消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，目前此類應(yīng)用較零散，缺乏在實(shí)際中的系統(tǒng)性運(yùn)用。

三、職業(yè)院校應(yīng)用作業(yè)成本法的難題解決策略

（一）以優(yōu)化價(jià)值鏈為目的構(gòu)建職業(yè)院校教育成本動(dòng)因

以價(jià)值鏈理論為指導(dǎo)分析、確定成本動(dòng)因，關(guān)鍵在于將教育過(guò)程分割成單個(gè)價(jià)值點(diǎn)進(jìn)行成本控制，從職業(yè)教育整個(gè)過(guò)程上對(duì)價(jià)值點(diǎn)進(jìn)行整合分析，最終達(dá)到成本控制的目的。對(duì)價(jià)值鏈的分析關(guān)鍵是如何確定作業(yè)中心和成本動(dòng)因。

筆者將職業(yè)院校教育成本劃分為兩類作業(yè)，即教學(xué)作業(yè)和支持作業(yè)，教學(xué)作業(yè)包括各教學(xué)院系發(fā)生的教學(xué)、社會(huì)服務(wù)、科研和院系管理等成本內(nèi)容。支持作業(yè)包括學(xué)校行政管理機(jī)構(gòu)與輔助部門的工作，是為了維持教學(xué)作業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)而存在。教學(xué)作業(yè)按照學(xué)生在職業(yè)院校的不同階段為順序，對(duì)各個(gè)價(jià)值點(diǎn)進(jìn)行作業(yè)和成本動(dòng)因分析。如表1所示：

表1

（二）從作業(yè)消耗資源的視角確定資源動(dòng)因

通過(guò)分析，不僅可以滿足分配資源費(fèi)用的需要，實(shí)質(zhì)上是對(duì)整個(gè)價(jià)值鏈中作業(yè)消耗資源的必要性與合理性進(jìn)行判斷。

（三）根據(jù)各職業(yè)院校特點(diǎn)設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)采集體系

職業(yè)院校應(yīng)用作業(yè)成本法，需要大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，如果數(shù)據(jù)采集體系設(shè)計(jì)不合理，將會(huì)增加作業(yè)成本法在職業(yè)院校實(shí)施的成本和推行難度。

1.數(shù)據(jù)采集體系設(shè)計(jì)思路。數(shù)據(jù)采集體系設(shè)計(jì)思路是：遵循效益性原則，在設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)采集體系時(shí)，按照教學(xué)工作進(jìn)程，以減輕數(shù)據(jù)采集人員的工作量為目的設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)采集體系。具體措施為：（1）數(shù)據(jù)采集盡量應(yīng)用表格形式，根據(jù)工作內(nèi)容設(shè)計(jì)表格項(xiàng)目，盡量減少文字填寫，主要采用數(shù)據(jù)或符號(hào)，不要讓教務(wù)人員填寫原因，說(shuō)明等文字內(nèi)容。（2）按資源動(dòng)因或作業(yè)動(dòng)因預(yù)先設(shè)置一些基礎(chǔ)信息，表格的內(nèi)容無(wú)歧義，使填制人員容易理解；減少對(duì)成本動(dòng)因的分類時(shí)間。（3）正確處理數(shù)據(jù)差異。數(shù)據(jù)采集中存在差異是不可避免的，如：總的電表讀數(shù)與各個(gè)分電表讀數(shù)之和存在差異；總實(shí)訓(xùn)材料數(shù)與各班實(shí)際使用數(shù)之和存在差異等，在數(shù)據(jù)采集中，可以對(duì)差異進(jìn)行預(yù)處理，把差異分配到各個(gè)承擔(dān)對(duì)象上，并反映出差異數(shù)據(jù)。（4）合理設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)傳遞路徑，在保證數(shù)據(jù)能夠真實(shí)的反映工作過(guò)程，滿足會(huì)計(jì)核算的要求前提下，盡量減少數(shù)據(jù)傳遞環(huán)節(jié)，減少數(shù)據(jù)采集工作量。

2.數(shù)據(jù)采集體系的建立。筆者通過(guò)三個(gè)層次建立職業(yè)院校的數(shù)據(jù)采集體系。（1）基礎(chǔ)數(shù)據(jù)采集體系：主要對(duì)一些原始數(shù)據(jù)進(jìn)行采集，記錄工作過(guò)程中資源動(dòng)因或作業(yè)動(dòng)因的具體人數(shù)、時(shí)間、耗用數(shù)量等原始數(shù)據(jù)，如：每位教師的授課課時(shí)、實(shí)習(xí)學(xué)生人數(shù)；用表格形式表示，如：教室日志、水電抄表記錄單、上機(jī)時(shí)數(shù)統(tǒng)計(jì)表，特點(diǎn)是數(shù)據(jù)量少但表格數(shù)量多。（2）統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)采集體系：以基礎(chǔ)數(shù)據(jù)為依據(jù)，加工匯總形成綜合反映職業(yè)院校工作的各種統(tǒng)計(jì)報(bào)表。如：教師課時(shí)匯總表、畢業(yè)實(shí)習(xí)課時(shí)匯總表，招生宣傳費(fèi)匯總表等，以統(tǒng)計(jì)職業(yè)院校各作業(yè)中心消耗資源或作業(yè)量的變化為核心，來(lái)統(tǒng)計(jì)匯總基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。（3）財(cái)務(wù)成本核算體系，根據(jù)職業(yè)院校核算體系和教學(xué)、管理過(guò)程進(jìn)行成本核算，計(jì)算出當(dāng)月的成本核算報(bào)表，成本核算報(bào)表分專業(yè)，計(jì)算專業(yè)生均教育作業(yè)成本。