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（中南財經(jīng)政法大學會計學院 湖北武漢430073）

2 011年11月16日，聯(lián)合國環(huán)境署在北京首次發(fā)布了一份綠色經(jīng)濟綜合報告《邁向綠色經(jīng)濟——實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展和消除貧困的各種途徑》。2012年11月，我國政府在黨的十八大報告中也提出“綠色發(fā)展、循環(huán)發(fā)展、低碳發(fā)展”的口號。在這樣的低碳經(jīng)濟背景下，環(huán)境成本在企業(yè)經(jīng)營成本中所占比例越來越大，如何做好環(huán)境成本控制工作已成為我國企業(yè)的一大難題。然而我國的環(huán)保工作起步較晚，企業(yè)環(huán)境成本控制的理論和實踐仍處于探索階段，關(guān)于企業(yè)環(huán)境成本控制框架體系構(gòu)建的研究還很少。由于日本企業(yè)環(huán)境成本控制框架體系的理論和實踐都已進入相對成熟階段，并且目前我國面臨的環(huán)境問題正是日本已經(jīng)經(jīng)歷過的，所以借鑒日本企業(yè)的成功經(jīng)驗，構(gòu)建我國企業(yè)環(huán)境成本控制框架體系具有非常重大的意義。

一、日本企業(yè)環(huán)境成本控制框架體系的成功范例

從上世紀70年代開始，日本在短期內(nèi)就從一個公害島國轉(zhuǎn)變?yōu)榄h(huán)境污染治理的典范，并長期保持了環(huán)境保護和經(jīng)濟發(fā)展“雙贏”的局面，其中，日本企業(yè)的環(huán)境成本控制功不可沒?，F(xiàn)在許多日本企業(yè)已經(jīng)獲得環(huán)境管理體系（ISO14001）認證，擁有比較完善的環(huán)境成本控制框架體系：部門化的環(huán)境成本控制責任中心，明確的環(huán)境成本控制目標，全過程的環(huán)境成本控制方法，有效的環(huán)境成本控制效果評價。

（一）部門化的環(huán)境成本控制責任中心

日本企業(yè)對環(huán)境成本控制工作非常重視，有一半以上的企業(yè)設(shè)置了環(huán)保專門機構(gòu)或設(shè)置了專門的環(huán)保負責人，同時實行環(huán)境成本部門化，劃分各部門的環(huán)境成本控制責任。日本企業(yè)通常通過責任環(huán)境成本的歸集和劃分，把企業(yè)環(huán)境成本控制劃分到各責任中心。這種環(huán)境成本責任的層層分解，可以明確企業(yè)各部門的環(huán)境成本控制責任，充分發(fā)揮產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、廢棄物處理等各環(huán)節(jié)的潛力，降低環(huán)境成本，增加企業(yè)和社會的環(huán)境效益。此外，清晰地劃分企業(yè)各部門的環(huán)境成本控制責任，也有利于評價各部門環(huán)境成本控制工作的績效。

（二）明確的環(huán)境成本控制目標

日本企業(yè)之所以在環(huán)境成本控制方面能獲得成功，還要歸功于它們定期地制定環(huán)境成本控制目標。日本企業(yè)制定環(huán)境成本控制目標的舉例，如表1所示。

表1 日本企業(yè)近期的環(huán)境成本控制目標

從以上環(huán)境計劃可以看出，日本企業(yè)不僅定期制定環(huán)境成本控制目標，設(shè)定各項目標的目標數(shù)據(jù)，而且還注重目標達成情況的評估。這為企業(yè)環(huán)境成本控制起到了很好的標桿和鞭策作用。

（三）全過程的環(huán)境成本控制方法

從發(fā)展趨勢來看，日本企業(yè)的環(huán)境成本從開始的關(guān)注企業(yè)上、下游成本到注重產(chǎn)品生命周期，其環(huán)境成本控制方法已日益成熟。日本大部分企業(yè)的環(huán)境成本控制都深入到了產(chǎn)品生命周期各個階段，包括生態(tài)設(shè)計，綠色采購，清潔生產(chǎn)，綠色銷售和廢棄物回收。特別是我國企業(yè)還處在沒有普及生態(tài)設(shè)計和廢棄物回收階段，日本企業(yè)比我們做的要好。如東芝集團的環(huán)境研發(fā)費用比例就是逐年上升的；在廢棄物回收方面，三菱從廢舊室內(nèi)空調(diào)中回收稀土磁鐵；松下追求“將生產(chǎn)活動中排放的廢棄物最終處置量降至零”，2011年度其工廠廢棄物循環(huán)利用率達98.5%；此外夏普和松下還提倡綠色物流，降低物流環(huán)節(jié)的環(huán)境負荷。

（四）有效的環(huán)境成本控制效果評價

日本企業(yè)不僅重視環(huán)境成本控制，更進行環(huán)境成本控制效果的評價。日本的很多企業(yè)，如索尼、松下電器、富士通、東芝、三菱電機等，都結(jié)合所在產(chǎn)業(yè)的特點，通過對企業(yè)的經(jīng)濟效果和環(huán)境負荷進行綜合評價，進行有效的環(huán)境成本控制。鑒于環(huán)境保護帶來的收益有的能用貨幣計量，有的還無法計量或很難計量，日本企業(yè)則采取了貨幣計量和實物計量兩種方法：對環(huán)境保護的經(jīng)濟收益采取貨幣計量；對環(huán)境保護效果采取實物計量的方法。這使得企業(yè)評價自身的環(huán)境成本控制效果更有可操作性。

二、我國企業(yè)環(huán)境成本控制框架體系存在的問題

雖然近年來我國ISO14001認證也有較快的發(fā)展，但由于社會整體環(huán)保意識不高，環(huán)境認證體系發(fā)展依然顯得過于緩慢，企業(yè)的環(huán)境成本控制框架體系還存在組織不協(xié)調(diào)、目標不明確、方法落后、缺少環(huán)境成本控制效果的評價等問題。

（一）環(huán)境成本控制組織不協(xié)調(diào)

我國企業(yè)存在環(huán)境成本控制組織不協(xié)調(diào)的問題。首先，由于企業(yè)環(huán)境成本產(chǎn)生于分散的各部門，各部門只對己方發(fā)生的成本和支出負責，忽略了該部門的某些環(huán)境行為也可能導致其他部門的或有環(huán)境成本。其次，企業(yè)各部門之間缺乏對環(huán)境成本控制問題的協(xié)調(diào)和溝通，容易發(fā)生各自為政的無效控制行為。

（二）環(huán)境成本控制目標不明確

我國缺乏主動制定環(huán)境成本控制目標的企業(yè)，有的只是國家環(huán)保部門公布的各大行業(yè)的環(huán)境治理目標指標，如溫室氣體減排量，能源節(jié)約量，資源循環(huán)量等。即使一些大型企業(yè)，如海爾在《環(huán)境報告書2011》中專門設(shè)置了環(huán)境目標這一項，但是還缺少具體環(huán)境成本項目的目標數(shù)據(jù)，亟待改進。

（三）環(huán)境成本控制方法落后

目前我國進行環(huán)境成本管理的企業(yè)只是被動地進行末端治理，也就是先污染后治理的管理模式。沒有堅持預(yù)防為主、防治結(jié)合、綜合治理的方針。這種環(huán)境成本控制模式不利于企業(yè)的長遠發(fā)展，并且在產(chǎn)品材料構(gòu)成、生產(chǎn)工藝既定的情況下，環(huán)境成本的降低幅度只能是有限的。在全球環(huán)保意識高漲的今天，環(huán)境成本控制的劣勢無疑會削弱企業(yè)的競爭力。

（四）缺少環(huán)境成本控制效果的評價

我國現(xiàn)有的環(huán)境業(yè)績評價指標是國家環(huán)境保護總局基于宏觀管理角度提出的環(huán)境業(yè)績指標統(tǒng)一標準，它們往往過度集中于企業(yè)行為的環(huán)境影響，忽略了環(huán)境成本投入帶來的財務(wù)信息，即企業(yè)的環(huán)保效益。我國企業(yè)的環(huán)保工作主要是環(huán)保支出，包括資本化支出和費用化支出，而環(huán)保收益方面的信息則相對較少。海爾在其《環(huán)境報告書2011》中雖然創(chuàng)造性地提出了從綠色設(shè)計、綠色制造、綠色經(jīng)營、綠色回收四個方面進行環(huán)境成本控制，但是卻沒有具體的評價指標。

三、日本企業(yè)環(huán)境成本控制框架體系對我國的啟示

根據(jù)日本企業(yè)環(huán)境成本控制的成功經(jīng)驗，本文認為我國企業(yè)應(yīng)建立環(huán)境成本控制責任中心，清晰地劃分各部門的環(huán)境成本控制責任；設(shè)立與企業(yè)實際情況相符的環(huán)境成本控制目標；完善環(huán)境成本控制方法，對企業(yè)活動進行全面控制；最后，制定環(huán)境成本控制評價指標，評價各部門的環(huán)境成本控制責任履行情況和環(huán)境成本控制目標的實現(xiàn)情況。本文構(gòu)建的我國企業(yè)環(huán)境成本控制框架體系如圖1所示。

圖1 企業(yè)環(huán)境成本控制框架體系圖

首先，企業(yè)環(huán)境成本控制責任中心應(yīng)促進企業(yè)各部門、員工之間對環(huán)境成本控制問題的協(xié)調(diào)和溝通，明確匯報途徑和步驟，避免出現(xiàn)責任的重復(fù)；其次，對各部門的環(huán)境行為實施統(tǒng)一監(jiān)控，協(xié)調(diào)處理各部門環(huán)境行為的相互影響，按照分工明確，責任易辨的原則，整體規(guī)劃環(huán)境成本控制；最后，促使各部門從全局的角度降低環(huán)境成本，避免無效控制行為的發(fā)生。具體措施有：

（一）設(shè)定環(huán)境成本控制目標

設(shè)定與企業(yè)實際情況相符的環(huán)境成本控制目標，能很好地監(jiān)督企業(yè)進行環(huán)境成本控制。在低碳經(jīng)濟背景下，企業(yè)環(huán)境成本控制目標應(yīng)定為：優(yōu)化協(xié)調(diào)環(huán)境成本與環(huán)保效果、經(jīng)濟效益之間的聯(lián)系，避免和消除環(huán)境風險，最終實現(xiàn)企業(yè)和社會的可持續(xù)發(fā)展。

企業(yè)環(huán)境成本控制目標具體應(yīng)包括：第一，自然資源和能源利用的合理化，使原材料和能源生產(chǎn)盡可能多的產(chǎn)品，提供盡可能多的服務(wù)；第二，經(jīng)濟效益最大化，即高效率，低成本，打造綠色品牌贏得環(huán)保效益；第三，對人類和環(huán)境的危害最小化，即使產(chǎn)品生命周期的各個階段對環(huán)境的負面影響減至最小。

（二）完善環(huán)境成本控制方法

企業(yè)環(huán)境成本控制方法是環(huán)境成本控制中的關(guān)鍵。好的控制方法不僅能使企業(yè)得到好的環(huán)境治理效果，還能提高環(huán)境成本控制效率。受日本企業(yè)將環(huán)境成本控制滲入產(chǎn)品全生命周期的成功經(jīng)驗的啟發(fā)，本文認為我國企業(yè)也應(yīng)采用產(chǎn)品生命周期的控制方法。產(chǎn)品生命周期法應(yīng)用到企業(yè)環(huán)境成本控制，首先，就是在產(chǎn)品的設(shè)計中，強調(diào)對于環(huán)境影響的預(yù)防；其次，采購中首選環(huán)保型材料；然后，進行清潔生產(chǎn)，降低生產(chǎn)過程的環(huán)境負荷；隨后，銷售中注重包裝的環(huán)保性和綠色物流；最后，在產(chǎn)品的使用和報廢階段，實現(xiàn)對資源的循環(huán)利用。這種方法由于把產(chǎn)品整個生命周期中可能的環(huán)境成本都加以考慮，克服了傳統(tǒng)成本控制模式下只考慮生產(chǎn)過程的缺陷，有助于企業(yè)實現(xiàn)低碳經(jīng)濟下的環(huán)境成本控制目標。

表2 環(huán)境成本控制評價財務(wù)指標

（三）制定環(huán)境成本控制評價指標

企業(yè)投入的環(huán)境成本能降低環(huán)境負荷，帶來環(huán)境效益和經(jīng)濟效益，是企業(yè)進行環(huán)境成本控制的原動力。為了了解企業(yè)的環(huán)境成本控制狀況，我國企業(yè)應(yīng)設(shè)置包括非財務(wù)指標和財務(wù)指標，對企業(yè)環(huán)境成本控制情況進行評價。非財務(wù)指標具體應(yīng)包括環(huán)境成本控制責任中心的設(shè)立情況；各部門環(huán)境成本控制責任的履行情況；員工的環(huán)保意識，按實物量計量的環(huán)境污染物排放指標等。財務(wù)指標如表2所示。

以上環(huán)境成本控制評價指標不應(yīng)該是一成不變的，企業(yè)可以根據(jù)自身環(huán)境成本構(gòu)成及管理需要，靈活設(shè)計指標。環(huán)境成本控制評價指標反映了企業(yè)環(huán)境成本控制狀況，并且各期指標的變化趨勢利于不同期間環(huán)境成本控制效果的比較。

四、結(jié)論

本文借鑒日本企業(yè)的成功經(jīng)驗，從建立環(huán)境成本控制責任中心、設(shè)定環(huán)境成本控制目標、完善環(huán)境成本控制方法和制定環(huán)境成本控制評價指標四個方面構(gòu)建我國企業(yè)環(huán)境成本控制框架體系，具有一定的創(chuàng)新性。有效的環(huán)境成本控制框架可以使企業(yè)在保護環(huán)境的同時將環(huán)境成本降到最低，環(huán)境收益達到最大。我國有必要加強企業(yè)環(huán)境成本控制的理論和方法研究，借鑒國外先進經(jīng)驗，并結(jié)合我國實際情況，構(gòu)建環(huán)境成本控制框架，以指導我國企業(yè)環(huán)境成本控制的實踐。