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（黃河科技學(xué)院 河南鄭州450007）

一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

（一）符合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)

企業(yè)通過(guò)確認(rèn)資產(chǎn)減值，可將長(zhǎng)期積累的不良資產(chǎn)剔除予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映企業(yè)未來(lái)獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息中通過(guò)確認(rèn)資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對(duì)企業(yè)的盈利能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力更具信心。這兩個(gè)方面的意義符合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，既反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，又有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。

（二）符合資產(chǎn)的定義

資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)的定義中有兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)，一是過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，是建立在歷史成本的基礎(chǔ)上；二是預(yù)期這個(gè)時(shí)間點(diǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表中反映的資產(chǎn)就是預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，打破了“歷史成本”原則，在此基礎(chǔ)上反映出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，即賬面價(jià)值不高于其可收回金額。資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)是由于未來(lái)的不確定性，資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益也就具有了不確定性，未來(lái)的不確定性主要是由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化引起的，而會(huì)計(jì)信息的使用者要求通過(guò)資產(chǎn)減值來(lái)對(duì)資產(chǎn)做出最佳的估計(jì)。

（三）符合可靠性、相關(guān)性、謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)符合了可靠性、相關(guān)性、謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。葛家澎在《未來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的模式》中強(qiáng)調(diào)存在性，即可靠性，得出結(jié)論：“未來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告不論怎樣改革，都偏離不了這個(gè)基本方向，即可靠性、相關(guān)性和可比性，缺一不可。其中，可靠性是基礎(chǔ)是核心?！必?cái)務(wù)信息是否有用，在很大程度上依賴(lài)所使用計(jì)量程序的可靠性，客觀性的量度是一個(gè)“非人為”的量度。在估計(jì)可收回金額時(shí)，所使用的方法必須中立、具有可驗(yàn)證性，同時(shí)也要真實(shí)?？煽啃韵绿峁┑臅?huì)計(jì)信息當(dāng)然與投資者和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于投資者和財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者對(duì)企業(yè)的過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況做出評(píng)價(jià)或預(yù)測(cè)，相關(guān)性與可靠性之間是相統(tǒng)一的。通過(guò)科學(xué)合理的方法計(jì)提資產(chǎn)減值，結(jié)果如實(shí)地反映資產(chǎn)信息，剔除了資產(chǎn)中的不實(shí)成分，不高估資產(chǎn)，符合了謹(jǐn)慎性的要求。

二、現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)實(shí)施中的難題

（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計(jì)量難度大

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第十五條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。資產(chǎn)減值實(shí)際是對(duì)資產(chǎn)做出的最佳估計(jì)，這種估計(jì)是在不確定性環(huán)境中由會(huì)計(jì)人員進(jìn)行判斷的，依賴(lài)于現(xiàn)時(shí)的市場(chǎng)狀況、現(xiàn)時(shí)的資產(chǎn)狀態(tài)、管理當(dāng)局的意圖和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度，就會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)具有較強(qiáng)的靈活性，容易導(dǎo)致“秘密準(zhǔn)備”或“隱匿資產(chǎn)”，也就使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)成為了個(gè)別公司故意調(diào)控或操縱利潤(rùn)的手段。資產(chǎn)減值需要根據(jù)市場(chǎng)信息做出判斷和估計(jì)，不同的會(huì)計(jì)人員在計(jì)量時(shí)可能會(huì)得出不同的后果。

首先，可能發(fā)生減值的跡象需要估計(jì)?？赡馨l(fā)生資產(chǎn)減值的跡象來(lái)源于外部信息（經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、法律、利率等）和內(nèi)部信息（陳舊過(guò)時(shí)、損壞、閑置、處置等）的判斷。

其次，公允價(jià)值的確定需要估計(jì)。估計(jì)可收回金額的方法應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。公允價(jià)值的確定要先建立在銷(xiāo)售價(jià)格的基礎(chǔ)上減去處置費(fèi)用后的凈額，而企業(yè)的資產(chǎn)多數(shù)不需要銷(xiāo)售。同時(shí)在存在活躍市場(chǎng)的情況下，以市價(jià)減去處置費(fèi)用，市價(jià)通常是按買(mǎi)方出價(jià)確定，也是單方面的估計(jì)。此外假設(shè)資產(chǎn)要處置，公允價(jià)值是指公平交易愿意提供的交易價(jià)格，這些信息不容易獲得。

再次，未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值需要預(yù)期的資產(chǎn)使用壽命、預(yù)期的各年的現(xiàn)金流量、預(yù)期收益的風(fēng)險(xiǎn)這三個(gè)數(shù)據(jù)。資產(chǎn)未來(lái)的現(xiàn)金流量需要估計(jì)，現(xiàn)金流量的內(nèi)容包括資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中的現(xiàn)金流入和對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金流出以及處置資產(chǎn)時(shí)的現(xiàn)金流量。預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)。折現(xiàn)率的估計(jì)必須和現(xiàn)金流量的估計(jì)一致，避免風(fēng)險(xiǎn)因素的雙重計(jì)算或漏計(jì)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“在預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的影響作了調(diào)整的，估計(jì)折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險(xiǎn)。如果用于估計(jì)折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率”，這是折現(xiàn)率確定的基本原則。雖然從準(zhǔn)則中可以明確折現(xiàn)率的確定原則，但折現(xiàn)率確定起來(lái)比較復(fù)雜，應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前貨幣時(shí)間價(jià)值和特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率，要充分考慮資產(chǎn)剩余壽命期間的貨幣時(shí)間價(jià)值和其他相關(guān)因素，比如建立在預(yù)算或者預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長(zhǎng)的期間是合理的，可以涵蓋更長(zhǎng)的期間，還要估計(jì)未來(lái)資產(chǎn)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量金額及其時(shí)間的預(yù)計(jì)離散程度，資產(chǎn)內(nèi)在不確定性的定價(jià)。考慮替代率時(shí)，要注意政治風(fēng)險(xiǎn)、貨幣風(fēng)險(xiǎn)及價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，并非一般的會(huì)計(jì)人員都可以合理、科學(xué)的估計(jì)。并且如果資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對(duì)未來(lái)期間的風(fēng)險(xiǎn)差異或利率的期間結(jié)構(gòu)反映敏感的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在不同時(shí)期采用不同的折現(xiàn)率，就更增加了計(jì)算的復(fù)雜性?？傊@三個(gè)參數(shù)的獲取有相當(dāng)難度，因?yàn)槠髽I(yè)管理還達(dá)不到先進(jìn)的現(xiàn)金流量管理水平。同時(shí)折現(xiàn)率的具體選擇上相對(duì)來(lái)講過(guò)于簡(jiǎn)單，為會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷留下了很大的空間，同時(shí)也為利潤(rùn)操縱提供了可能。

（二）故意利用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)“合理”操縱利潤(rùn)

存貨、貸款和應(yīng)收賬款等金融資產(chǎn)的資產(chǎn)減值在日后可以轉(zhuǎn)回，成為一些公司操縱利潤(rùn)的手段。許多公司在會(huì)計(jì)期末不計(jì)提或少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，待第二年清理時(shí)又發(fā)現(xiàn)重大前期差錯(cuò)，通過(guò)巨額計(jì)提減值準(zhǔn)備并進(jìn)行追溯重述，將清理?yè)p失隱藏到以前年度，不僅不會(huì)降低當(dāng)期損益，而且還會(huì)減少計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的基數(shù)，反而大幅度減少了當(dāng)期的成本費(fèi)用，虛增企業(yè)利潤(rùn)。如果固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)減值恢復(fù)時(shí)不轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，將無(wú)法反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況。由于會(huì)計(jì)與稅法的不一致，在稅法調(diào)整時(shí)依然會(huì)調(diào)回那部分資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣一來(lái)，有的企業(yè)由于稅法上的不認(rèn)可，干脆就不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，尤其是固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，很多企業(yè)都不予重視，也會(huì)虛增企業(yè)的利潤(rùn)。

（三）資產(chǎn)減值披露的內(nèi)容不充分

企業(yè)管理當(dāng)局為了體現(xiàn)在任期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，往往對(duì)資產(chǎn)減值的計(jì)提和披露沒(méi)有積極性。企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在期末對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，以“資產(chǎn)負(fù)債表”附表的形式，即“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”披露。對(duì)已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，應(yīng)在“資產(chǎn)負(fù)債表”中以相應(yīng)資產(chǎn)的賬面余額減去相應(yīng)的減值準(zhǔn)備后的凈值列示，同時(shí)，各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”中單獨(dú)披露，披露內(nèi)容一般都包括：各減值準(zhǔn)備的年初金額，本期增減變動(dòng)金額及年末金額以及各個(gè)相關(guān)單位的一些意見(jiàn)。但是僅有這些會(huì)計(jì)信息是不能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的要求的，因?yàn)殛P(guān)于資產(chǎn)減值情況、資產(chǎn)減值對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況的影響、董事會(huì)關(guān)于公司資產(chǎn)減值事項(xiàng)的合理性說(shuō)明及意見(jiàn)、獨(dú)立董事意見(jiàn)、監(jiān)事會(huì)意見(jiàn)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所意見(jiàn)等這些常規(guī)的信息都幾乎是完全一致的，而且內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單?？傊?，由于管理者資產(chǎn)減值信息披露的積極性不夠，目前只是有了披露資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的具體形式，披露的內(nèi)容不詳細(xì)、不充分。應(yīng)至少披露導(dǎo)致資產(chǎn)減值的具體原因 （具體事項(xiàng)）以及資產(chǎn)減值后對(duì)資產(chǎn)特別是固定資產(chǎn)的后續(xù)適用所帶來(lái)的影響，還要詳細(xì)披露估計(jì)可收回金額的具體方法(包括具體原因、具體表象)、估計(jì)可收回金額選擇的具體計(jì)算方法、資產(chǎn)減值沖回的具體原因等。

三、關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的幾點(diǎn)建議

（一）提升會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

會(huì)計(jì)人員不僅要具備一般的記賬知識(shí)，還要關(guān)注企業(yè)的發(fā)展，關(guān)注市場(chǎng)等內(nèi)外環(huán)境的變化，運(yùn)用科學(xué)的方法，定量地為企業(yè)的未來(lái)發(fā)展做出更加客觀、科學(xué)合理的估計(jì)。不僅要引導(dǎo)企業(yè)的高級(jí)財(cái)務(wù)管理人員關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的市場(chǎng)變化情況，公司經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及某項(xiàng)資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生的重大變化；還要密切關(guān)注國(guó)家新近出臺(tái)或制定的相關(guān)的產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)政策。要提高會(huì)計(jì)人員的責(zé)任心，加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)的管理，關(guān)注資產(chǎn)的變化，如資產(chǎn)陳舊過(guò)時(shí)、資產(chǎn)計(jì)劃要提前報(bào)廢等，及時(shí)對(duì)資產(chǎn)的處置做出適當(dāng)?shù)墓烙?jì)與會(huì)計(jì)處理，通過(guò)提高會(huì)計(jì)人員的認(rèn)識(shí)和素質(zhì)，對(duì)資產(chǎn)減值的跡象做出合理的判斷，減少資產(chǎn)減值帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)政府部門(mén)應(yīng)該鼓勵(lì)市場(chǎng)機(jī)制的完善，為會(huì)計(jì)人員提供可供借鑒的數(shù)據(jù)信息，通過(guò)信息價(jià)格市場(chǎng)，權(quán)威資產(chǎn)主管部門(mén)應(yīng)按行業(yè)、資產(chǎn)類(lèi)別等定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格信息資料，從而減少會(huì)計(jì)人員對(duì)各項(xiàng)數(shù)據(jù)的主觀估計(jì)，提高資產(chǎn)減值計(jì)量的準(zhǔn)確性，使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)提供的信息更加可靠。

（二）規(guī)范企業(yè)對(duì)相關(guān)信息的披露，加強(qiáng)外部監(jiān)督

從世界范圍看，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)企業(yè)有適當(dāng)選擇會(huì)計(jì)政策的權(quán)利，也有進(jìn)行充披露的義務(wù)。這就使得企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的透明度增加，將企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇置于公眾監(jiān)督之下，在一定程度上防止管理當(dāng)局利用會(huì)計(jì)政策選擇而損害了其他利益相關(guān)者的利益，提高會(huì)計(jì)政策選擇的公允性。因此，我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步完善公司治理信息披露制度，加強(qiáng)對(duì)上市公司信息披露的監(jiān)督和懲處力度，對(duì)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回應(yīng)做出更加具體的規(guī)定和說(shuō)明。

完善相關(guān)的法律法規(guī)，對(duì)資產(chǎn)減值披露信息不足的公司，責(zé)令其對(duì)年報(bào)中給公司經(jīng)營(yíng)成果造成重大影響的會(huì)計(jì)處理予以充分詳細(xì)的說(shuō)明，以限制其利潤(rùn)操縱行為。同時(shí)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要重視對(duì)資產(chǎn)減值數(shù)據(jù)的再確認(rèn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)可以說(shuō)是防止企業(yè)會(huì)計(jì)造假的最后一道防線，但由于審計(jì)在很大程度上是依賴(lài)于職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專(zhuān)業(yè)判斷，而計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)涉及到很多主觀判斷，以一種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否公允，因其標(biāo)準(zhǔn)難以客觀固定，必然增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，決定是否在審計(jì)報(bào)告中予以揭示，以引起會(huì)計(jì)報(bào)表使用者充分注意，達(dá)到保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目的。

（三）鼓勵(lì)企業(yè)積極披露資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)信息

應(yīng)從企業(yè)管理當(dāng)局操縱利潤(rùn)的原動(dòng)力考慮，在對(duì)企業(yè)評(píng)價(jià)時(shí)，可以在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上剔除資產(chǎn)減值損失，應(yīng)遵循實(shí)事求是的原則來(lái)客觀看待資產(chǎn)減值，在對(duì)企業(yè)評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)該有更全面、客觀的考核體系。