張茜

【摘要】早在2006年，我國財(cái)務(wù)部就制定了新的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將逐漸走向國際化。隨著新的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則在我國逐漸的被推廣，會(huì)計(jì)信息的不確定性也日益增強(qiáng)，審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)也在隨之而提高，因此公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)理論的研究已經(jīng)成為了一個(gè)很重要的問題。筆者針對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的問題進(jìn)行了探討，希望能為廣大的相關(guān)工作者提供一些參考依據(jù)。

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值；會(huì)計(jì)；審計(jì)；實(shí)務(wù)；市場(chǎng)

會(huì)計(jì)的核心是計(jì)量，計(jì)量的關(guān)鍵是計(jì)量屬性。而公允價(jià)值可以說是最為復(fù)雜、應(yīng)用面最廣、研究卻最不深入的復(fù)合計(jì)量屬性。如今，我國終于走上了一條符合“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，公允價(jià)值越重要”的路，并且認(rèn)識(shí)到了公允價(jià)值會(huì)計(jì)的理論意義和歷史地位。從現(xiàn)在來看，公允價(jià)值審計(jì)任重道遠(yuǎn)，其風(fēng)險(xiǎn)近期高遠(yuǎn)期低。

一、公允價(jià)值審計(jì)的概念

（一）公允價(jià)值審核的含義

公允價(jià)值審計(jì)是會(huì)計(jì)師對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債以及價(jià)值評(píng)估模型中的變量和信息進(jìn)行評(píng)價(jià)，并且檢查客戶的公允價(jià)值計(jì)量和披露是否與規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)相符。一般來說，公允價(jià)值審計(jì)指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過程當(dāng)中，在執(zhí)行了審計(jì)程序之后獲得的審計(jì)依據(jù)，以確定公允價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量和披露是否符合使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并且得出相應(yīng)審計(jì)結(jié)論的過程。它的對(duì)象是財(cái)務(wù)報(bào)告里以公允價(jià)值列報(bào)和披露的有關(guān)項(xiàng)目的評(píng)估、計(jì)量、列報(bào)和披露情況。其主要的目標(biāo)是通過降低計(jì)量者出現(xiàn)的偏差，從而提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。

（二）公允價(jià)值審核的特征

1.公平性

這里的公平指的是交易的公平性，公允價(jià)值審核中要求的“公平交易”、“自愿”和“熟悉情況”都體現(xiàn)了這個(gè)特征。

2.廣泛性

這里的廣泛性指的是計(jì)量對(duì)象的廣泛性，而計(jì)量對(duì)象又包括資產(chǎn)、負(fù)債以及某些具有所有者權(quán)益特征的特定項(xiàng)目。比如可轉(zhuǎn)換公司債券。

3.交易及交易各方的假定性

確定公允價(jià)值時(shí)，不能僅僅只依靠交易本身來確定公允價(jià)值，更要按照按照公允價(jià)值定義的交易條件下可能發(fā)生的金額來確定公允價(jià)值。

二、我國公允價(jià)值存在的一些問題

（一）公允價(jià)值的計(jì)量難以確認(rèn)

根據(jù)世界上的會(huì)計(jì)慣例，確定公允價(jià)值的只有幾種方式，第一是在市場(chǎng)交易之下，如果沒有相反的證據(jù)表明所進(jìn)行的交易是不公正或者不是自愿，市場(chǎng)交易的價(jià)格就是資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價(jià)值。第二，在不存在活躍市場(chǎng)交易情況下，應(yīng)該尋找市場(chǎng)上相類似的交易，以類似交易的價(jià)格作為公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)。第三，若是資產(chǎn)或者負(fù)債沒有交易價(jià)格可以提供參考，此時(shí)確定公允價(jià)值的最好辦法就是采用定價(jià)模型或者未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)等估值技術(shù)估計(jì)。一般情況下，首選的辦法應(yīng)該是活躍市場(chǎng)中的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，能夠代表公允價(jià)值是可以被觀察到的，市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制決定了市場(chǎng)的價(jià)格，市場(chǎng)價(jià)格又被交易雙方所接受。但是很多時(shí)候，工作人員沒有注意到這種由市場(chǎng)機(jī)制決定、雙方都可以接受的資金，從而不能直接用來計(jì)量。比如交易雙方在簽訂合同的時(shí)候，一方要收取資產(chǎn)，另外一方則必須在以后支付金融負(fù)債。這樣一來，其償付的資金和時(shí)間安排等都變化不定。

（二）從業(yè)人員的能力不夠

目前，我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還在發(fā)展當(dāng)中，所以在完善公允價(jià)值的時(shí)候要承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)楣蕛r(jià)值的審計(jì)不但需要從業(yè)人員對(duì)企業(yè)的過去非常的熟悉，還需要對(duì)企業(yè)未來的發(fā)展和當(dāng)前的情況有一定的了解。僅僅只是依靠傳統(tǒng)的審計(jì)程序和審計(jì)方法，是很難滿足公允價(jià)值審計(jì)的目的和要求的。隨著會(huì)計(jì)信息化的不斷發(fā)展，只有充分的利用信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)資源，才能更好的獲取與公允價(jià)值相關(guān)的信息，但是，這需要從業(yè)人員具備一定的信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)。

不僅如此，公允價(jià)值的審計(jì)還要求從業(yè)人員更多的面向企業(yè)的未來和發(fā)展，所以，在公允價(jià)值審計(jì)的過程當(dāng)中，需要從業(yè)人員具有敏銳的嗅覺及職業(yè)判斷力。還要多多關(guān)注被審計(jì)的單位所潛在的風(fēng)險(xiǎn)，了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程、市場(chǎng)狀況、管理層、甚至對(duì)被審計(jì)單位的整體情況都要有一個(gè)大概的了解。

因此，從業(yè)人員只有對(duì)被審計(jì)單位的整體情況有了大概的了解，才能更好的對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行審計(jì)，這對(duì)從業(yè)人員各方面的素質(zhì)和能力都提出了一定的要求，同時(shí)還需要從業(yè)人員具有豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，并且對(duì)經(jīng)濟(jì)、金融、法律等知識(shí)很了解。同時(shí)，這也是現(xiàn)在我國很多的從業(yè)人員所缺少的，這些缺乏專業(yè)能力的審核人員會(huì)在一定程度上使得企業(yè)的公允價(jià)值審計(jì)出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）審計(jì)理論不準(zhǔn)確、不完善

早在2006年的時(shí)候，國內(nèi)一位專家指出，我國的會(huì)計(jì)審計(jì)中大量采用公允價(jià)值與限制，因此漸漸的靠近了國際準(zhǔn)則，都是國內(nèi)政策、經(jīng)濟(jì)、市場(chǎng)等多重壓力所造成的，而并沒有真正的掌握和了解現(xiàn)值技術(shù)與公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論方法精髓。正是因?yàn)槿绱?，我國在發(fā)布的會(huì)計(jì)體系當(dāng)中，關(guān)于公允價(jià)值的部分還存在很多不準(zhǔn)確、不完善的地方，同時(shí)，也使得公允價(jià)值在實(shí)際運(yùn)用中造成了一些不便，而公允價(jià)值的審核同樣存在很多問題。例如，在獲得了市場(chǎng)信息之后，若是確定公允價(jià)值的方法不僅僅只有一個(gè)，那么就需要從業(yè)人員憑借自己的職業(yè)判斷力進(jìn)行選擇，審計(jì)時(shí)候會(huì)產(chǎn)生一定的風(fēng)險(xiǎn)，比如在公允價(jià)值的具體計(jì)量屬性選擇上，和估價(jià)模型的確定上。

雖說從業(yè)人員必須按照標(biāo)準(zhǔn)來確定公允價(jià)值，但是也必須有自己的一套方法和標(biāo)準(zhǔn)，這樣才能更好的保證企業(yè)的管理層沒有機(jī)會(huì)操縱資金和利潤。而很多被審計(jì)的部門并沒有重視最佳方法的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

（四）增加了從業(yè)人員獲取審計(jì)依據(jù)的難度

一般的會(huì)計(jì)計(jì)量模式之下，從業(yè)人員在進(jìn)行取證的時(shí)候很多都有資料，這些資料就是依據(jù)。但是對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)，卻由于在計(jì)量的過程當(dāng)中會(huì)涉及到很多的假設(shè)、如果、估計(jì)等不確定性的判斷，這就在一定程度上增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)依據(jù)的難度。比如，若是企業(yè)的管理者采取管理措施的時(shí)候涉及到了公允價(jià)值計(jì)量的披露，那么從業(yè)人員如何根據(jù)管理者的意圖來獲取審計(jì)依據(jù)，這就成為了一個(gè)難題。

（五）從業(yè)人員沒有職業(yè)道德

我國目前很多企業(yè)的管理結(jié)構(gòu)都不合理，比如企業(yè)的控股股東其實(shí)就是管理層人員，股東大會(huì)也只是一個(gè)形式，甚至根本就是虛設(shè)。這在一定程度上導(dǎo)致了企業(yè)的審計(jì)人員由投資者變成了被審計(jì)的對(duì)象——企業(yè)的管理層。這種局面使得會(huì)計(jì)事務(wù)所必須要依靠企業(yè)的管理層。在如今激烈的競(jìng)爭(zhēng)下，很多會(huì)計(jì)事務(wù)所因?yàn)槠扔趬毫?，都必須聽從企業(yè)的，甚至是和企業(yè)共同舞弊。還有一部分從業(yè)人員的素質(zhì)也不高，職業(yè)道德水平很低，為了企業(yè)的要求不惜制造假的審計(jì)報(bào)告，這就降低了外部監(jiān)管的質(zhì)量，使得公允價(jià)值不能準(zhǔn)確的被獲得。

三、對(duì)策

在目前，公允價(jià)值審計(jì)已經(jīng)成為了審計(jì)實(shí)務(wù)的工作重點(diǎn)，以及審計(jì)理論研究的核心問題。給審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定者和從業(yè)人員造成了一些困難。所以，從業(yè)人員一定要采取措施來對(duì)公允價(jià)值審計(jì)的恰當(dāng)性和披露的充分性作出判斷，另外還要重點(diǎn)關(guān)注容易出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的地方，對(duì)策主要有以下幾點(diǎn)：

（一）從業(yè)人員要及時(shí)充電

從業(yè)人員應(yīng)該避免受自身偏見的影響，多多學(xué)習(xí)，至少應(yīng)高具備公允價(jià)值審計(jì)的所需要的基本技能，深入了解經(jīng)濟(jì)、市場(chǎng)、金融等方面的知識(shí)。確保管理者的估計(jì)保持在適當(dāng)?shù)姆秶畠?nèi)。此外，從業(yè)人員還可以參加培訓(xùn)和教育，提高相關(guān)的素質(zhì)和技能，減少和消除很多常見的預(yù)測(cè)誤差。

（二）聘用該行業(yè)的專家或者有經(jīng)驗(yàn)的人

雖然一般的從業(yè)人員能夠進(jìn)行評(píng)估，但是有效評(píng)估管理者的公允價(jià)值審計(jì)卻需要更加復(fù)雜和系統(tǒng)的專業(yè)知識(shí)。另外，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)愈發(fā)復(fù)雜，要求不斷建立新的評(píng)估模式。

因?yàn)槲覈慕?jīng)濟(jì)環(huán)境、政策等于國外有所不同，而且在價(jià)值評(píng)估這方面的專業(yè)人士也很少，一般的從業(yè)人員只能憑主觀猜想進(jìn)行判斷。所以，在進(jìn)行公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)的時(shí)候，就要求從業(yè)人員一定要對(duì)客戶的情況進(jìn)行深入了解，不能只看表面。

四、總結(jié)與體會(huì)

綜上所述，公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)工作是一項(xiàng)復(fù)雜而系統(tǒng)的工作，當(dāng)代的會(huì)計(jì)從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎從事，并且隨時(shí)注意充電和學(xué)習(xí)，以認(rèn)真和嚴(yán)肅的態(tài)度來對(duì)待。這樣才能從容的面對(duì)具有高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)和工作。隨著有關(guān)部門對(duì)公允價(jià)值概念及計(jì)量過程的了解，有關(guān)的準(zhǔn)則會(huì)漸漸完善，審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨著而減小。