□文/韓萌萌

（山東省立醫(yī)院 山東·濟(jì)南）

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，需遵循一定的概念基礎(chǔ)，以特定的會(huì)計(jì)理念為指導(dǎo)。資產(chǎn)負(fù)債觀、收入費(fèi)用觀和非環(huán)接觀三種不同的會(huì)計(jì)報(bào)表概念基礎(chǔ)是基于三種不同的企業(yè)收益計(jì)量理論，其中非環(huán)接觀（認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表和收益表各自獨(dú)立，數(shù)據(jù)不需銜接）已被摒棄。目前爭(zhēng)論比較激烈的是資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀，其中資產(chǎn)負(fù)債觀是基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益，而收入費(fèi)用觀則通過(guò)收入與費(fèi)用的直接配比來(lái)計(jì)量企業(yè)收益，再計(jì)量資產(chǎn)或是負(fù)債的變動(dòng)。資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量主張，對(duì)企業(yè)收益的確定有著重大影響、起著決定性作用，但兩者之間存在諸多不同，主要表現(xiàn)在認(rèn)識(shí)、理念不同，主張、出發(fā)點(diǎn)不同，確認(rèn)范圍、計(jì)量方法、屬性、步驟、程序不同，目的、側(cè)重點(diǎn)、服務(wù)對(duì)象不同，等等。資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀各有側(cè)重，能在不同程度上滿足不同信息使用者的需求。理性化認(rèn)識(shí)資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀，可以增強(qiáng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的自覺(jué)性，更好地提供會(huì)計(jì)信息?，F(xiàn)分別闡述資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的影響：

1、會(huì)計(jì)目標(biāo)。它是指在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境中，人們希望通過(guò)會(huì)計(jì)活動(dòng)達(dá)到的境地或結(jié)果，主要分為受托責(zé)任觀和決策有用觀。收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)以交易為核心，收益的計(jì)量以利潤(rùn)表為核心，且須符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、歷史成本原則，通過(guò)收入和費(fèi)用的配比直接計(jì)算收益，這決定了其會(huì)計(jì)目標(biāo)是受托責(zé)任觀，即向資源所有者如實(shí)反映資源的受托者對(duì)受托資源的管理和使用情況，其理論基礎(chǔ)和計(jì)量基礎(chǔ)是交易觀和歷史成本。而資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，收益的計(jì)量以資產(chǎn)負(fù)債表為核心，更加關(guān)注企業(yè)一定期間內(nèi)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的變化情況，并引入“現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值”這一計(jì)量屬性，強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性、有用性，這決定了其會(huì)計(jì)目標(biāo)是決策有用觀，即向會(huì)計(jì)信息的使用者提供對(duì)他們決策有用的信息，其理論基礎(chǔ)和計(jì)量基礎(chǔ)為事項(xiàng)觀和公允價(jià)值。

2、企業(yè)收益的計(jì)量。它包括傳統(tǒng)收益計(jì)量和全面收益計(jì)量。傳統(tǒng)的收益計(jì)量是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上的，在一定程度上導(dǎo)致了會(huì)計(jì)收益計(jì)算的混亂，也使得收益計(jì)量缺乏邏輯一致性；全面收益計(jì)量是指一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益變動(dòng)，包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動(dòng)。收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀在具體會(huì)計(jì)處理中的一個(gè)顯著差異就是對(duì)未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理。在收入費(fèi)用觀下，收益是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則和實(shí)現(xiàn)原則，以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，這決定了計(jì)算的收益屬于傳統(tǒng)的計(jì)量收益，不考慮外界造成的資產(chǎn)負(fù)債的價(jià)值增值，確認(rèn)收益僅包括已實(shí)現(xiàn)的收益，導(dǎo)致該收益只能反映賬面業(yè)績(jī)而不能反映企業(yè)的真實(shí)業(yè)績(jī)，以及收益的易操作性均給企業(yè)留下了盈余管理的空間。收入費(fèi)用觀只注重當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果，是一種非常狹隘的經(jīng)營(yíng)成果觀。而資產(chǎn)負(fù)債觀引入“公允價(jià)值”概念，關(guān)注的是凈資產(chǎn)的計(jì)量，收益確認(rèn)的實(shí)質(zhì)，是對(duì)企業(yè)期初與期末資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量過(guò)程，收益只是資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量的副產(chǎn)品，這一點(diǎn)與全面收益的確定不謀而合。同時(shí)，對(duì)與全面收益息息相關(guān)的資本保全理論，資產(chǎn)負(fù)債觀也符合“實(shí)物資本保全”，即所有資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)格變動(dòng)所產(chǎn)生的利得和損失都計(jì)入收益的基本要求，而收入費(fèi)用觀僅僅體現(xiàn)了“財(cái)務(wù)資本保全”的概念。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，雖然還沒(méi)有規(guī)定編制全面收益表，但在收益的確認(rèn)原則上已體現(xiàn)了全面收益（如政府補(bǔ)助）的要求，對(duì)部分未實(shí)現(xiàn)的收益也予以確認(rèn)。比如，在利潤(rùn)表中增加了“資產(chǎn)減值損失”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目，將未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)的持有利得和損失計(jì)入利潤(rùn)表，資產(chǎn)負(fù)債觀比收入費(fèi)用觀更符合經(jīng)濟(jì)收益的概念。

3、資產(chǎn)的計(jì)量。資產(chǎn)計(jì)量是以特定的計(jì)量尺度對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行的貨幣性量化過(guò)程，資產(chǎn)計(jì)量一般采用兩種計(jì)量模式，一種是歷史成本計(jì)量模式，一種是公允價(jià)值計(jì)量模式。收入費(fèi)用觀與本期營(yíng)業(yè)觀是一致的，所關(guān)注的是當(dāng)期的利潤(rùn)，強(qiáng)調(diào)收益的“本期”和“營(yíng)業(yè)性”，關(guān)注的是當(dāng)期收入是否實(shí)現(xiàn)，當(dāng)期費(fèi)用是否與其相配比，而資產(chǎn)的計(jì)價(jià)處于從屬地位。在這種情況下，采用歷史成本計(jì)量模式更符合可靠性原則，也更能體現(xiàn)收入費(fèi)用觀的要求。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，從資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)出發(fā)，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)要素的定義是其他會(huì)計(jì)要素定義的基礎(chǔ)。資產(chǎn)負(fù)債觀關(guān)注的是凈資產(chǎn)的計(jì)量，采用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值才最接近現(xiàn)實(shí)，向投資者提供的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量才是最相關(guān)、最真實(shí)、最有用的。因此，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在17個(gè)具體準(zhǔn)則中不同程度引用了“公允價(jià)值”這一計(jì)量屬性，如金融工具、投資性房地產(chǎn)等。由于我國(guó)資產(chǎn)市場(chǎng)并不成熟，導(dǎo)致會(huì)計(jì)環(huán)境具有一定的特殊性，新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用仍較為謹(jǐn)慎，企業(yè)采用何種計(jì)量屬性是一項(xiàng)由具體準(zhǔn)則明確規(guī)定的會(huì)計(jì)政策更能體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的要求。另外，存貨核算取消了后進(jìn)先出法，其可以更加真實(shí)地反映企業(yè)所擁有的資源；引入了研發(fā)費(fèi)用資本化制度，這有助于加大科技與研發(fā)活動(dòng)的投入。

4、財(cái)務(wù)報(bào)告。收入費(fèi)用觀下，將會(huì)計(jì)視為一個(gè)收入與費(fèi)用的配比過(guò)程，確立了利潤(rùn)表在會(huì)計(jì)報(bào)表體系中的核心地位，資產(chǎn)負(fù)債表反映一定時(shí)點(diǎn)上的財(cái)務(wù)狀況，并不代表整個(gè)企業(yè)以及企業(yè)各種資源的真實(shí)價(jià)值，其精義在于反映當(dāng)期企業(yè)經(jīng)營(yíng)者履行職責(zé)的信息，為受托責(zé)任觀服務(wù)。收入費(fèi)用觀主要目的是確定一定時(shí)期的收益，不重視資產(chǎn)負(fù)債表的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，使得資產(chǎn)負(fù)債表只是確認(rèn)與合理計(jì)量收益的跨期攤配中介，大量性質(zhì)不明的遞延費(fèi)用和遞延貸項(xiàng)等進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表中，而其本身并不符合資產(chǎn)或負(fù)債的定義。資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)是經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，要求在交易發(fā)生時(shí)須先弄清因該項(xiàng)交易產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或者該項(xiàng)交易對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債所造成的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)收益。由此，資產(chǎn)負(fù)債觀的核心報(bào)表是資產(chǎn)負(fù)債表，利潤(rùn)表是對(duì)用資產(chǎn)負(fù)債變化計(jì)算出的全面收益的附屬說(shuō)明。如果資產(chǎn)負(fù)債表信息不完整或不可靠，則收益表信息必然不完整且沒(méi)用，因此認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的重點(diǎn)和一切會(huì)計(jì)核算的首要出發(fā)點(diǎn)。另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了利潤(rùn)分配表，增加了所有者權(quán)益變動(dòng)表，其充分反映了一定時(shí)期所有者收益變動(dòng)情況，這在一定程度上體現(xiàn)了“全面收益”的概念。

5、所得稅會(huì)計(jì)。所得稅準(zhǔn)則中引入了新概念，即遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債、暫時(shí)性差異和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀在所得稅會(huì)計(jì)目標(biāo)、稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間差異的分類(lèi)以及會(huì)計(jì)處理方法選擇方面均存在顯著差異：第一，資產(chǎn)負(fù)債觀下所得稅會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)是確認(rèn)并計(jì)量會(huì)計(jì)與稅法差異對(duì)企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入或流出帶來(lái)的影響；而收入費(fèi)用觀則強(qiáng)調(diào)過(guò)去交易或事項(xiàng)，強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)原則；第二，資產(chǎn)負(fù)債觀下產(chǎn)生暫時(shí)性差異，而收入費(fèi)用觀下劃分永久性差異和時(shí)間性差異；第三，資產(chǎn)負(fù)債觀要求只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算，而收入費(fèi)用觀則允許采用利潤(rùn)表債務(wù)法、遞延法或應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法認(rèn)為，所得稅會(huì)計(jì)的首要目的應(yīng)是確認(rèn)并計(jì)量由于會(huì)計(jì)和稅法差異給企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入或流出帶來(lái)的影響，將所得稅核算影響企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債放在首位。與收入費(fèi)用觀相比，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅強(qiáng)調(diào)暫時(shí)性差異，更強(qiáng)調(diào)產(chǎn)生暫時(shí)性差異的根源在于資產(chǎn)和負(fù)債，因而能夠真實(shí)地反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過(guò)程；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)的遞延項(xiàng)目揭示的是資產(chǎn)負(fù)債表日存在的在繳納所得稅時(shí)產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債在未來(lái)期間導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流入或流出的情況，有助于報(bào)表使用者分析企業(yè)的未來(lái)現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息并做出決策。

綜上所述，收入費(fèi)用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)是受托責(zé)任觀，其核心是利潤(rùn)表，強(qiáng)調(diào)反映當(dāng)期企業(yè)經(jīng)營(yíng)者履行職責(zé)的信息，這種觀念可能更為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界所歡迎，但為企業(yè)進(jìn)行盈余管理打開(kāi)了方便之門(mén)，使得資產(chǎn)負(fù)債表成為垃圾堆。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、會(huì)計(jì)環(huán)境的變化以及金融衍生工具的廣泛應(yīng)用，傳統(tǒng)收入費(fèi)用觀所提供的信息已不能完全滿足決策的需要；資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)目標(biāo)是決策有用觀，其核心是資產(chǎn)負(fù)債表，強(qiáng)調(diào)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，由于資產(chǎn)負(fù)債觀下的收益以價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)，盡可能排除了人為主觀因素的影響，更具有決策價(jià)值。從傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀，強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債觀的基礎(chǔ)地位，真正實(shí)現(xiàn)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。然而，收入費(fèi)用觀的存在有一定的合理性。在過(guò)去，產(chǎn)業(yè)資本占統(tǒng)治地位，產(chǎn)業(yè)資本的盈利模式是：制造產(chǎn)品和提供服務(wù)，通過(guò)產(chǎn)品或服務(wù)的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本的差額來(lái)盈利，所以自然持收入費(fèi)用觀；后來(lái)，金融資本（包括房地產(chǎn)業(yè)）逐漸占據(jù)統(tǒng)治地位，它的利潤(rùn)來(lái)自資產(chǎn)本身的升值，收入費(fèi)用觀對(duì)它不適用，它要求凈利潤(rùn)的確認(rèn)采用資產(chǎn)負(fù)債觀。而對(duì)于傳統(tǒng)行業(yè)來(lái)說(shuō)，大部分收益仍來(lái)自提供商品和服務(wù)，因此根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的利潤(rùn)表，很好地體現(xiàn)了收入費(fèi)用觀對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的包容，增加了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資產(chǎn)減值損失”科目，但大部分科目仍是收入費(fèi)用科目，仍然是以收入費(fèi)用觀為主體，這表明收入費(fèi)用觀的主體地位不是人為能夠改變的。

［1］李勇，左連凱，劉亭立.資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀比較研究：美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)與啟示［J］.會(huì)計(jì)研究，2005.12.

［2］熊劍春，江雪梅.資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的比較研究［J］.財(cái)會(huì)月刊，2010.3.

［3］劉永澤.論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的資產(chǎn)負(fù)債觀［J］.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2009.1.