蘇麗春

（云南浩鑫鋁箔有限公司，云南 昆明 650216）

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)已購入的物品（包括固定資產(chǎn)和存貨等），因客觀情況發(fā)生變化而閑置浪費(fèi)的情況。為減少損失，避免資產(chǎn)閑置，企業(yè)往往會(huì)出售這類資產(chǎn)。由于2009年我國增值稅征收進(jìn)行了重大改革（生產(chǎn)型增值稅改為消費(fèi)型增值稅），在此背景下，國稅總局專門出臺(tái)了財(cái)稅【2008】170號(hào)、【2009】9號(hào)、【2012】1號(hào)，對(duì)企業(yè)銷售已購入物品和舊貨的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理進(jìn)行了專門規(guī)定。但上述業(yè)務(wù)涉及的情況比較復(fù)雜，本文特總結(jié)如下，以供廣大會(huì)計(jì)工作者參考。

一、如何理解“自己使用過的物品”與“舊貨”

國稅總局的相關(guān)文件對(duì)何謂“自己使用過的物品”并沒有做出明確說明，而是對(duì)舊貨的范圍做出了規(guī)定。財(cái)稅【2009】9號(hào)規(guī)定：舊貨是指進(jìn)入二次流通的具有部分使用價(jià)值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），但不包括自己使用過的物品。根據(jù)相關(guān)文件精神，筆者認(rèn)為，可以從購入的目的對(duì)二者進(jìn)行區(qū)分：自己使用過的物品是指企業(yè)購入該資產(chǎn)的目的是為自己使用而不是為了出售，只是由于情況發(fā)生變化才把該資產(chǎn)出售；而舊貨是指企業(yè)購入該資產(chǎn)的目的就是為了出售，而不是為了自己使用。此外，舊貨是特許經(jīng)營的項(xiàng)目，沒有經(jīng)過特許批準(zhǔn)的企業(yè)不能從事舊貨經(jīng)營，如舊機(jī)動(dòng)車，這些都是“自己使用過的物品”和“舊貨”的區(qū)別所在。

二、一般納稅人銷售自己使用過的物品與舊貨會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

由于在2009年前，我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，即企業(yè)（一般納稅人，下同）在購入固定資產(chǎn)（指生產(chǎn)經(jīng)營設(shè)備，下同）時(shí)不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，而只能計(jì)入固定資產(chǎn)成本，2009年之后開始實(shí)行消費(fèi)型增值稅，即企業(yè)在購入生產(chǎn)經(jīng)營設(shè)備時(shí)不再計(jì)入固定資產(chǎn)成本，可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。在這一背景下，根據(jù)國稅總局的相關(guān)文件，企業(yè)在不同時(shí)期購入的固定資產(chǎn)在銷售時(shí)需要進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理：

第一，企業(yè)銷售自己使用過的按規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，應(yīng)納增值稅＝售價(jià)÷（1＋4%）×4%÷2。

例如：北京某企業(yè)2006年購入一臺(tái)設(shè)備，購入價(jià)格100000元，2012年將該設(shè)備出售，售價(jià)40000元，出售時(shí)已提折舊50000元。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）設(shè)備購入時(shí) 借：固定資產(chǎn) 100000 貸：銀行存款 100000

（2）計(jì)提折舊 借：制造費(fèi)用 50000 貸：累計(jì)折舊 50000

（3）出售設(shè)備 借：固定資產(chǎn)清理 50000 累計(jì)折舊 50000貸：固定資產(chǎn) 100000 借：銀行存款 40000 貸：固定資產(chǎn)清理40000

（4）計(jì)算繳納增值稅 應(yīng)納增值稅＝40000÷（1＋4%）×4%÷2=769

借：固定資產(chǎn)清理 769 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅 769

從上例可以看出，該設(shè)備在出售時(shí)繳納的增值稅未計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-銷項(xiàng)稅額”，而是計(jì)入了“應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅”。這是因?yàn)楦鶕?jù)國稅總局的文件規(guī)定，如固定資產(chǎn)在購入時(shí)未抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，在其出售時(shí)繳納的增值稅也不得計(jì)入銷項(xiàng)稅額（即不得用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣），而是直接計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅”，而且不得開具增值稅專用發(fā)票，只能開具普通發(fā)票。筆者認(rèn)為，國稅總局之所以做出這樣的規(guī)定，是因?yàn)槠髽I(yè)銷售自己使用過的動(dòng)產(chǎn)設(shè)備不是正常的銷售活動(dòng)，不應(yīng)與正常的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，而應(yīng)單獨(dú)納稅。

（5）計(jì)算清理凈損益 借：營業(yè)外支出 10769 貸：固定資產(chǎn)清理 10769

此外，還需要注意的是，由于我國在2004年和2007年已經(jīng)分別在東北三省和中部六省分別提前進(jìn)行了增值稅試點(diǎn)改革，上述地區(qū)的企業(yè)在2004年和2007年前購入的固定資產(chǎn)適用上述規(guī)定，其他地區(qū)的企業(yè)2009年前購入的固定資產(chǎn)適用上述規(guī)定。此外，對(duì)企業(yè)購入的小汽車、摩托車、游艇，無論何時(shí)購入，都不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，因此企業(yè)在出售此類資產(chǎn)時(shí)也適用上述政策。

第二，企業(yè)銷售自己使用過的并且按規(guī)定已經(jīng)抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，視同正常銷售貨物征收增值稅，應(yīng)納增值稅＝售價(jià)÷（1＋17%）×17%。

例如：北京某企業(yè)2010年購入一臺(tái)設(shè)備，購入不含增值稅價(jià)格100000元，2012年將該設(shè)備出售，售價(jià)50000元，出售時(shí)已提折舊40000元。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）設(shè)備購入時(shí) 借：固定資產(chǎn) 100000 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17000 貸：銀行存款 117000

（2）計(jì)提折舊 借：制造費(fèi)用 40000 貸：累計(jì)折舊 40000

（3）出售設(shè)備 借：固定資產(chǎn)清理 60000 累計(jì)折舊 40000貸：固定資產(chǎn) 100000 借：銀行存款 50000 貸：固定資產(chǎn)清理50000

（4）計(jì)算繳納增值稅 應(yīng)納增值稅＝50000÷（1＋17%）×17%=7265

借：固定資產(chǎn)清理 7265 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）7265

與上例不同，該設(shè)備在出售時(shí)繳納的增值稅直接計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，而不是計(jì)入了“應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅”。原因在于該資產(chǎn)在購入時(shí)已經(jīng)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，在其出售時(shí)繳納的增值稅相應(yīng)的也就可以計(jì)入銷項(xiàng)稅額，將來從進(jìn)項(xiàng)稅額中予以抵扣，而且也可以開具增值稅專用發(fā)票。這樣處理的原因在于實(shí)現(xiàn)消費(fèi)型增值稅后，企業(yè)購入動(dòng)產(chǎn)設(shè)備與購入原材料的處理是完全一樣的，在銷售該動(dòng)產(chǎn)設(shè)備時(shí)繳納的增值稅也就應(yīng)該可以計(jì)入銷項(xiàng)稅額，抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。

此外，應(yīng)納增值稅按4%征收率計(jì)算，但實(shí)際繳納時(shí)卻是減半的部分，對(duì)其余金額的會(huì)計(jì)處理，有人認(rèn)為要通過“營業(yè)稅收入”科目下的“政府補(bǔ)助”核算。依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定，“營業(yè)外收入”科目，是核算企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)營業(yè)外收入，主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤盈利得、捐贈(zèng)利得等。那么，企業(yè)銷售使用過的固定資產(chǎn)減半的稅額是否在“政府補(bǔ)助”科目中核算？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》明確規(guī)定，稅收返還是政府按照國家有關(guān)規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助。除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。因此，適用減半征收的增值稅政策，屬于直接減征形式，不符合“政府補(bǔ)助”的核算要求，會(huì)計(jì)處理減半征收的增值稅額，不應(yīng)在“營業(yè)外收入”中核算。

（5）計(jì)算清理凈損益 借：營業(yè)外支出 17265 貸：固定資產(chǎn)清理 17265

與上文銜接，東北三省和中部六省在2004年和2007年后購入的固定資產(chǎn)適用上述規(guī)定，其他地區(qū)的企業(yè)2009年后購入的固定資產(chǎn)適用上述規(guī)定。

第三，銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品（如存貨），應(yīng)當(dāng)按照適用稅率征收增值稅，應(yīng)納增值稅＝售價(jià)÷（1＋17%）×17%，可以開具增值稅專用發(fā)票。

例如，某企業(yè)購入一批原材料，取得增值稅專用發(fā)票注明價(jià)格10萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額1.7萬元，后由于市場發(fā)生變化，將其中一部分出售，出售含稅價(jià)格4萬元。

（1）購入原材料 借：原材料 100000 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17000 貸：銀行存款 117000

（2）出售原材料 應(yīng)納增值稅＝40000÷（1＋17%）×17%=5812

借：銀行存款 40000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 34188 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5812

第四，一般納稅人銷售舊貨的，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷（1+4%）×4%÷2，對(duì)此類銷售業(yè)務(wù)不得開具專用發(fā)票，只能開具普通發(fā)票。

例如，某一般納稅人銷售一批舊機(jī)動(dòng)車，開具普通發(fā)票注明銷售額為20萬元，應(yīng)納稅額=200000÷（1+4%）×4%÷2=3846.15

會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款 200000 貸：其他業(yè)務(wù)收入196153.85 應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅 3846.15

三、小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的物品會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

由于小規(guī)模納稅人不存在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題，因此小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理與一般納稅人完全不同。小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，不需要考慮購入該固定資產(chǎn)的時(shí)間，直接按2%征收率征收增值稅，應(yīng)納增值稅＝售價(jià)÷（1＋3%）×2%，不得開具增值稅專用發(fā)票。小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品，按3%的征收率征收增值稅，應(yīng)納增值稅＝售價(jià)÷（1＋3%）×3%，可以開具增值稅專用發(fā)票。

例如，某小規(guī)模納稅人企業(yè)2006年購入一臺(tái)設(shè)備，購入價(jià)格100000元，2012年將該設(shè)備出售，售價(jià)40000元，出售時(shí)已提折舊50000元，另支付清理費(fèi)用5000元。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）設(shè)備購入時(shí) 借：固定資產(chǎn) 100000 貸：銀行存款 100000

（2）計(jì)提折舊 借：制造費(fèi)用 50000 貸：累計(jì)折舊 50000

（3）出售設(shè)備 借：固定資產(chǎn)清理 50000 累計(jì)折舊 50000貸：固定資產(chǎn) 100000 借：銀行存款 40000 貸：固定資產(chǎn)清理40000

（4）計(jì)算繳納增值稅 應(yīng)納增值稅＝40000÷（1＋3%）×2%=777

借：固定資產(chǎn)清理 777 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 777

（5）計(jì)算清理凈損益 借：營業(yè)外支出 10777 貸：固定資產(chǎn)清理 10777

某小規(guī)模納稅人企業(yè)購入一批原材料10萬元，后由于市場發(fā)生變化，將其中一部分出售，出售價(jià)格4萬元。會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理如下：

（1）購入原材料 借：原材料 100000 貸：銀行存款 100000

（2）出售原材料 應(yīng)納增值稅＝40000÷（1＋3%）×3%=1165

借：銀行存款 40000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 38835 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅1165

小規(guī)模納稅人銷售舊貨的，應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷（1+3%）×2%，對(duì)此類銷售業(yè)務(wù)也不得開具專用發(fā)票，只能開具普通發(fā)票。

例如，某小規(guī)模納稅人銷售一批舊機(jī)動(dòng)車，開具普通發(fā)票注明銷售額為2萬元，應(yīng)納稅額=20000÷（1+3%）×2%=388.35。

會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款 20000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 19611.65應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅 388.35