馮 彥

（深圳市振業(yè)（集團）股份有限公司，廣東深圳518001）

在進行經(jīng)營租賃談判時，為了達成租賃協(xié)議，出租人往往會提出一些激勵措施。常見措施包括：后付租金；在租賃初期免租或減租；由出租人補償或承擔承租人重新安置費用、租賃物改良費用等。此外，租賃合同與實際交付租賃物補充合同經(jīng)常存在差異，之前確認的收入必須不斷調(diào)整和沖銷。

2007 年，國家財政部頒布了《企業(yè)會計準則解釋第1 號》（財會[2007]14 號文件）。該文件第三條對“出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施”的會計處理原則進行了規(guī)定，主要包括出租人提供免租期及承擔承租人某些費用兩種情況。

在新會計準則下，相關企業(yè)如何對經(jīng)營租賃激勵措施進行有效的會計和稅務處理，成為理論界和業(yè)界都十分關注的一個熱點問題。本文對此問題進行了一些探討，并提出四點具體的建議。

一、后付租金的會計及稅務處理

目前，支付經(jīng)營租賃租金的方式分為即付、預付和后付三種。從減少資金占用，提高資金周轉(zhuǎn)率的角度來考慮，多數(shù)承租人愿意采用后付租金（即租賃期滿再支付租金）的支付方式。為了促進租賃協(xié)議的達成，在經(jīng)營租賃業(yè)務談判時，出租人有時也會同意采取此種方式。

從出租人角度看，對于后付租金方式下收取的租金應通過“應收賬款”科目進行會計核算。此外，由于租賃物的產(chǎn)權沒有發(fā)生變動，因此，日常維修費用原則上應由出租人支付。對于這些維修費，出租人應通過預提或直接計入當期損益的途徑進行處理，并在租期內(nèi)相應調(diào)整租賃成本。如果是大修，則應對固定資產(chǎn)的賬面價值、折舊年限及折舊率進行相應的調(diào)整。

承租人對于后付租金的情況可通過“應付賬款”科目進行核算，以在租期內(nèi)平均分攤所支付的租金。

關于后付租金的稅務處理問題，《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79 號文件）規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則。由于合同約定租賃期間屆滿時支付租金，這種“租賃期間屆滿時支付租金”的付款時間約定條款就是《營業(yè)稅暫行條例實施細則》中規(guī)定的索取款項的法律憑據(jù)。出租人既沒有收訖營業(yè)款項，又沒有取得索取營業(yè)款項的憑據(jù)的條件下，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，出租人不確認營業(yè)稅納稅義務。

舉例說明：2010 年，A 公司將其擁有的固定資產(chǎn)租賃給B 公司使用，雙方簽訂合同約定租賃期3 年，租金50 萬元/ 年，共計150萬元。合同約定租賃期間屆滿時B 公司一次性支付全部租金，A 公司于2012 年12 月一次性收取了3 年的租金150 萬元。在此情況下，A 公司2010 年和2011 年通過年度納稅申報表附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第5 行調(diào)減應納稅所得額50 萬元，2012 年則調(diào)增應納稅所得額100 萬元，并一次性確認150 萬元租金收入的營業(yè)稅納稅義務。

二、免租期的會計及稅務處理

關于免租期的會計處理，《企業(yè)會計準則解釋第1 號》有明確的規(guī)定：對于租金收入，出租人應在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認為當期損益，如果使用其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可采用其他方法。在免租期內(nèi)，應確認租金費用，同時出租人每年按應確認的租金收入借記“應收賬款”科目，貸記“租賃收入”或“其他業(yè)務收入”科目。具體計算公式為：每年確認的租金收入＝應收租金總額/ 租賃年數(shù)。（取消分段）這部分應收款項如果涉及金額較大，則還應在附注中對于“尚未到期”作出說明，并披露合同約定的到期收款日。同時，這類應收款項的信用風險不大，不能與一般長賬齡應收款項采用相同的壞賬準備計提比例。

從承租人角度來說，則應將租金總額在租賃期內(nèi)按直線法或其他合理的方法進行分攤。即承租人應將所得租金分攤在整個租賃期內(nèi),而不是在非免租期內(nèi)進行分攤。在免租期內(nèi)，每年確認的租金費用借記“管理費用”或“制造費用”科目，貸記“應付賬款”科目。具體計算公式如下：租賃期內(nèi)每年確認的租金費用＝應支付租金總額/租賃年數(shù)。

關于免租期的稅務處理，從出租人角度來說，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，租金收入應按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)，其金額應按照合同約定的金額全額確定。免租期內(nèi)，出租人確認了租金收入但沒有實際收到租金，也沒有開具租金發(fā)票，因此應按當年確認的租金收入調(diào)減應納稅所得額。在收到租金之后，則按當年確認的租金收入與實收租金的差額來調(diào)整應納稅所得額。從承租人角度來說，由于實際并沒有支付租金但已確認租金費用，因此，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十一條和第十三條第二款、《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條和第六十八條的相關規(guī)定，計稅時應按確認的租金費用金額調(diào)增應納稅所得額。當免租期結束之后，按確認的租金費用與實際支付租金的差額調(diào)整應納稅所得額。

三、售后租回交易的會計及稅收處理

售后租回交易，也稱回租，是指賣方（承租人）將一項資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買方（出租人）那里租回。在此交易方式下，資產(chǎn)的原所有者（承租人）在保留對資產(chǎn)的占有權、使用權和控制權的前提下，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣資本，在出售時可取得全部價款的現(xiàn)金，而租金又是分期支付的，從而獲得了寶貴的流動資金，而資產(chǎn)的新所有者（出租人）也因此獲得了一個風險小、回報有保障的投資機會。

由于在售后租回交易中資產(chǎn)的售價和租金相互關聯(lián)，一般是以一攬子方式談判和一并計算的，因此，該資產(chǎn)的出售與租回實際上是同一筆業(yè)務。出售資產(chǎn)的損益應分期攤銷，而不應確認為出售當期的損益。售后租回交易被認定為經(jīng)營租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應當予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤。

關于售后租回交易的稅務處理，《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》中沒有專門的規(guī)定。按照國家稅務總局《關于做好2009 年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]第148 號文件）中“有關企業(yè)所得稅納稅申報口徑”的規(guī)定：“企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫安企業(yè)財務、會計規(guī)定計算。”因此，對于此項業(yè)務，企業(yè)計算所得稅時應不作納稅調(diào)整。一般來說，采用售后租回方式銷售商品的，收到款項應確認為負債；售價與資產(chǎn)原計稅基礎的差額，應當采用合理方式分攤，調(diào)整折舊或租金費用。有確鑿證明認定屬于經(jīng)營租賃的售后租回交易是按公允價值達成的，銷售的商品應按售價確認收入。

四、出租人為承租人承擔某些費用的會計及稅務處理

由出租人補償或承擔承租人重新安置費用、租賃物改良費用等，是十分常見的經(jīng)營租賃激勵措施。在此方式下，出租人應將該費用從租金收入的總額中加以扣除，再按照扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進行分配。出租人發(fā)生的初始直接費用應計入當期損益。所謂初始直接費用，是指在經(jīng)營租賃談判和簽訂合同期間所發(fā)生的手續(xù)費、咨詢費、法律費和廣告費等，應計入當期損益；如果金額較大，還應資本化，在租賃期內(nèi)按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。具體計算公式如下：出租人每年確認的租金收入＝（合同約定的租金總額—出租人為承租人承擔的費用)/ 租賃年數(shù)；承租人每年確認的租金費用＝（應支付租金總額—出租人為承租人承擔的費用）/ 租賃年數(shù)。

在稅務處理方面，出租人應將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進行分配，并計算應納稅所得額。從承租人方面來說，按照國家稅務總局《關于做好2009 年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]第148 號文件）的規(guī)定，此項業(yè)務計算所得稅時也不作納稅調(diào)整。

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