■張秀娟（棗莊學院經(jīng)濟與管理學院 山東棗莊 277160）

引言

財政部2010年頒布的《企業(yè)會計準則解釋第4號》對分次多步交易實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理方式作出了一定的修訂。新的會計處理方法適當?shù)睾喕藭嬏幚砹鞒?，突出了會計處理的重點。

在非同一控制之下，企業(yè)分次實現(xiàn)合并，可以分為以下幾種情況：第一，達到合并前，投資方對被投資方既不能實施共同控制也不能實施重大影響，且被投資方的股票沒有可靠的公允價值，因而投資方對取得的被投資企業(yè)股份作為長期股權投資核算，并且采用成本法進行后續(xù)計量；第二，達到合并前，投資方對被投資方可以實施共同控制或者重大影響，因而投資方對取得的被投資企業(yè)股份作為長期股權投資核算，并且采用權益對取得的股份進行后續(xù)計量；第三，達到合并前，投資方對被投資方既不能實施共同控制也不能實施重大影響，且被投資企業(yè)的股票具有活躍的市價，因而投資企業(yè)按照投資的意圖將取得的股權作為交易性金融資產(chǎn)或者可供出售金融資產(chǎn)進行會計處理。

購買日前長期股權投資按成本法核算

如果購買日前投資方對被投資方達不成共同控制或重大影響，且所持有的股份不存在活躍市價時，投資方應當按照長期股權投資的成本法核算所持有的被投資方的股份。例如，2011年1月1日，甲企業(yè)取得了乙企業(yè)15%的股權，取得成本為1500萬元，甲企業(yè)不能夠對乙企業(yè)實施控制、共同控制或重大影響。2011年1月1日，乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為8500萬元。2011年度，乙企業(yè)實現(xiàn)稅后凈利450萬元，“資本公積—其他資本公積”賬戶增加20萬元，乙企業(yè)未進行利潤分配。2012年1月1日，甲企業(yè)又以8000萬元銀行存款為代價取得了乙企業(yè)另外55%的股份，當日乙企業(yè)可辨認凈值產(chǎn)的公允價值為9500萬元。合并后，甲企業(yè)能夠對乙企業(yè)實施控制。合并前后，甲企業(yè)和乙企業(yè)均屬于非同一控制，甲企業(yè)與乙企業(yè)之間的交易為公平交易，甲企業(yè)未對持有的長期股權投資計提減值準備。

（一）投資方企業(yè)個別報表的會計處理分析

甲企業(yè)在取得另外55%的股權從而成為乙企業(yè)的控股股東后，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，在甲企業(yè)在個別報表中，甲企業(yè)只需要按照成本法對持有的長期股權投資進行后續(xù)計量，對以前持有的長期股權投資無需調整其賬面價值。甲企業(yè)在個別報表中只需按照公允價值確認新取得的長期股權投資的成本，對原投資成本無需進行調整。2011年1月1日，甲企業(yè)取得的確認15%股權的會計分錄為：借：長期股權投資1500；貸：銀行存款1500。2012年1月1日，合并日，甲企業(yè)在個別報表中確認新取得的55%股權的會計分錄為：借：長期股權投資8000；貸：銀行存款8000。該筆分錄處理完畢后，甲企業(yè)賬面上長期股權投資的價值為兩次投資成本之和9500萬元（1500+8000）。

（二）投資方企業(yè)編制合并報表時的會計處理分析

投資方與被投資方實現(xiàn)合并后，應當以合并后形成的企業(yè)集團為會計主體，由合并企業(yè)（甲企業(yè)）在合并日以及其之后的會計期末編制合并報表。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，甲企業(yè)在購買日之前取得的長期股權投資由于是按照成本法進行后續(xù)計量，且甲企業(yè)并未對其計提資產(chǎn)減值準備，因此其長期股權的賬面價值一直保持為甲企業(yè)的初始投資成本。而投資方企業(yè)與被投資企業(yè)實現(xiàn)合并后，被投資企業(yè)對新的會計主體企業(yè)集團的價值應當為被投資企業(yè)在合并日的公允價值。因此，甲企業(yè)需要重新計量合并日前持有的股份在購買日（非同一控制下企業(yè)合并的合并日亦稱之為購買日）的公允價值，并將原賬面價值調整為公允價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。甲企業(yè)做會計分錄時，首先應重新核算原持有長期股權投資的價值。假設甲企業(yè)原持有的乙企業(yè)15%的股權在購買日的公允價值為2000萬元，與賬面價值之間的差額500萬元（2000-1500），應當計入當期投資收益。甲企業(yè)的會計分錄為：借：長期股權投資500；貸：投資收益500。該筆分錄處理完畢后，甲企業(yè)的合并成本為10000萬元（8000+2000（調整后的15%股份的公允價值））。乙企業(yè)因為被合并而體現(xiàn)出的合并商譽價值為甲企業(yè)調整后的合并成本與按照持股比例計算的應當享有的乙企業(yè)在合并日可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，經(jīng)計算為3350萬元（10000-9500*（55%+15%））。甲企業(yè)編制合并報表時對長期股權投資的抵消分錄為：借：乙企業(yè)所有者權益公允價值9500，借：商譽3350；貸：長期股權投資10000，貸：少數(shù)股東權益2850（9500×30%）。

購買日前長期股權投資按權益法核算

（一）投資方企業(yè)個別報表的會計處理分析

假設，在上例中，甲企業(yè)2011年1月1日，取得了乙企業(yè)25%的股權，從而能夠對乙企業(yè)實施重大影響，其他條件不變。由于甲企業(yè)取得乙企業(yè)的股份后，能夠對乙企業(yè)實施重大影響，因而按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，甲企業(yè)持有的對乙企業(yè)的投資應當初始確認為長期股權投資，并且按照權益法進行后續(xù)計量。無論乙企業(yè)是否實際分派現(xiàn)金紅利，甲企業(yè)都應當按照乙企業(yè)2011年度實現(xiàn)的凈利潤以及對乙企業(yè)的持股比例計算當期應當確認的投資收益；對于乙企業(yè)由于其他綜合收益變動而引起的所有者權益變動，甲企業(yè)也應當按照持股比例應享有的份額進行確認，計入“資本公積—其他公積賬戶”。

2011年12月31日，甲企業(yè)按照乙企業(yè)所有者權益的賬面價值，調整長期股權投資賬面價值的會計分錄可以分解為兩步，第一步是乙企業(yè)2011年度實現(xiàn)的凈利潤450萬元，按照15%的持股比例，甲企業(yè)應當享有67.5萬元（450*15%），第二步是乙企業(yè)2011年度“資本公積—其他資本公積”賬戶增加的金額20萬元，按照15%的持股比例，甲企業(yè)應當享有3萬元（20*15%）。以上兩步合并后，甲企業(yè)的會計分錄為：借：長期股權投資—損益調整67.5，借：長期股權投資—其他權益變動3；貸：投資收益67.5，貸：資本公積—其他公積3。

2012年1月1日，甲企業(yè)取得了對乙企業(yè)的控制權，因此甲企業(yè)需要將合并日前取得的長期股權投資的后續(xù)計量方式由權益法調整為成本法。甲企業(yè)的會計分錄為：借：長期股權投資1570.5；貸：長期股權投資—成本1500，貸：長期股權投資—損益調整67.5，貸：長期股權投資—其他權益變動3。對原長期股權投資計提的減值準備，則無需進行會計處理。調整完畢后，甲企業(yè)對乙企業(yè)的初始投資成本為合并日兩次取得的長期股權投資的賬面價值之和9570.5萬元（1570.5+8000）。對于購買日之前長期股權投資按照權益法所確認的其他綜合收益（體現(xiàn)在甲企業(yè)的“資本公積—其他資本公積”賬戶中），甲企業(yè)在購買日無需進行會計處理，待對該長期股權投資進行處置時，再按處置比例轉入損益。

（二）投資方企業(yè)編制合并報表時的會計處理分析

甲企業(yè)在編制企業(yè)合并報表時，首先，需要將購買日前取得的長期股權投資的賬面價值調整為購買日的公允價值，賬面價值與公允價值之間的差額計入投資收益；其次，將原計入其他綜合收益項目的金額轉入投資收益；最后，確定合并成本，合并成本與乙企業(yè)購買日公允價值之間的差額作為商譽進行處理。首先，假設甲企業(yè)購買日前取得的25%的股份在購買日的公允價值為2000萬元。在甲企業(yè)個別報表中該25%股份的賬面價值為1570.5萬元，原構成為 “成本”賬戶1500萬元，“損益調整”賬戶 67.5，“其他權益變動”賬戶3萬元。甲企業(yè)調整的會計分錄為：借：長期股權投資429.5（2000-1570.5）；貸：投資收益429.5。其次，將計入“資本公積—其他資本公積”項目的金額轉出，確認為投資收益。甲企業(yè)的會計分錄為：借：資本公積—其他資本公積3；貸：投資收益3。再次，甲企業(yè)的合并成本為兩次取得的長期股權投資在合并日的公允價值之和10000萬元（8000+2000），甲企業(yè)在合并報表中應當確認的合并商譽價值為合并成本與應享有的乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額2400萬元（10000-9500*（55%+25%））。甲企業(yè)編制的合并抵銷分錄為：借：乙企業(yè)所有者權益公允價值9500，借：商譽2400；貸：長期股權投資10000，貸：少數(shù)股東權益1900（9500×20%）。

購買日前確認為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)及計量

（一）投資方企業(yè)個別報表的會計處理分析

接上例，假設乙企業(yè)為上市公司，甲企業(yè)可以取得所持有乙企業(yè)股份的活躍市價，且甲企業(yè)不能對乙企業(yè)實施共同控制或重大影響，也不打算在短期內將其對外出售以獲得差價收益，因而甲企業(yè)對持有的乙企業(yè)15%的股份作為可供出售金融資產(chǎn)進行核算，其他條件不變。2011年12月31日，甲企業(yè)持有的乙企業(yè)股份的公允價值為1900萬元，甲企業(yè)需要將持有股份公允價值的變動計入其他綜合收益中。甲企業(yè)會計分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動400（1900-1500）；貸：資本公積—其他資本公積400。2012年1月1日合并日，該股份的公允價值為2000萬元。甲企業(yè)首先需要確認這部分公允價值變動，會計分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動100（2000-1900）；貸：資本公積—其他資本公積100。此時甲企業(yè)持有的股份的賬面價值與公允價值相等。甲企業(yè)需要將合并日前所持有股份的核算分類從可供出售金融資產(chǎn)調至長期股權投資。甲企業(yè)的會計分錄為：借：長期股權投資2000；貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本1500；貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動500。與可供出售金融資產(chǎn)相關的其他綜合收益，在合并日，甲企業(yè)無需進行會計處理。待甲企業(yè)對該長期股權投資進行處理時，再按照處理比例將此部分其他綜合收益轉出。甲企業(yè)的初始投資成本為合并日兩次取得股份的賬面價值之和10000萬元（2000+8000）。

（二）投資方企業(yè)編制合并報表時的會計處理分析

與長期股權投資不同，可供出售金融資產(chǎn)是按照公允價值進行后續(xù)計量，在合并日甲企業(yè)將可供出售金融資產(chǎn)轉為長期股權投資時即已經(jīng)按照其在合并日的公允減值進行轉賬，因此在編制合并報表時，甲企業(yè)無需再將其賬面價值調整為公允價值。但是，與合并日前按照權益法進行后續(xù)計量的長期股權投資的會計處理方式相同，在購買日前計入的與可供出售金融資產(chǎn)相關的其他綜合收益，需要轉出。甲企業(yè)轉出其他綜合收益的會計分錄為：借：資本公積—其他資本公積500；貸：投資收益500。該筆分錄處理完畢后，甲企業(yè)對乙企業(yè)的合并成本為1000萬元（8000+2000），合并商譽為3350萬元（10000-9500*（55%+15%））。而甲企業(yè)應當編制的抵消分錄與第一種情況相同為：借：乙企業(yè)所有者權益公允價值9500，借：商譽3350；貸：長期股權投資10000，貸：少數(shù)股東權益2850（9500×30%）。如果甲企業(yè)將持有的對乙企業(yè)的股份作為交易性金融資產(chǎn)進行會計處理，由于交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動直接計入當期損益而不是其他綜合收益，因此在編制合并報表時，甲企業(yè)無需再將公允價值變動引起的損益調入投資收益，其他的會計處理與以上類似。

從以上三種會計處理的結果分析中可以看出，分次實現(xiàn)企業(yè)合并的情況下，在購買日前，企業(yè)對持有的被投資方股份的會計核算方式不同，會直接影響購買日投資方個別報表以及合并報表的會計處理。

1.財政部.企業(yè)會計準則.經(jīng)濟科學出版社，2006

2.財政部.企業(yè)會計準則指南.經(jīng)濟科學出版社，2006

3.財政部會計司.企業(yè)會計準則講解2008.人民出版社，2008