秦文嬌

據(jù)《證券日?qǐng)?bào)》記者不完全統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，滬深兩市共1325家上市公司發(fā)布2012年年報(bào)。其中，1311家企業(yè)收到政府補(bǔ)助，占比達(dá)98.94%，補(bǔ)貼金額總計(jì)達(dá)549.07億元，平均每家上市公司獲得補(bǔ)貼達(dá)4188.07萬(wàn)元。政府補(bǔ)貼資金已更多地用于扶持企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級(jí)轉(zhuǎn)型，但是，這些補(bǔ)助資金仍或多或少地起到了粉飾上市公司業(yè)績(jī)的作用，成了多家上市公司的扭虧利器。

近日證監(jiān)會(huì)下發(fā)的最新一期《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答（2013年第1期）》（以下稱“《問(wèn)題解答》”）共包括了五個(gè)方面的問(wèn)題，其中有兩個(gè)問(wèn)題對(duì)政府補(bǔ)助的不同情形做了規(guī)范。本文主要探討上市公司與政府資金往來(lái)的財(cái)務(wù)處理。

一、以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)政府補(bǔ)助

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定，滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)政府補(bǔ)助：第一，企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；第二，企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。政府補(bǔ)助的主要形式有：財(cái)政撥款、財(cái)政貼息和稅收返還。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南中規(guī)定，只有存在確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)補(bǔ)助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的，如按照實(shí)際銷量或儲(chǔ)備量與單位補(bǔ)貼定額計(jì)算的補(bǔ)助，可以按照應(yīng)收的金額計(jì)量，對(duì)政府補(bǔ)助款項(xiàng)確認(rèn)“其他應(yīng)收款”。

《問(wèn)題解答》對(duì)此進(jìn)行了強(qiáng)調(diào)，對(duì)于政府補(bǔ)助的確認(rèn)原則應(yīng)該為權(quán)責(zé)發(fā)生制，但在實(shí)踐中，上市公司多采用收付實(shí)現(xiàn)制，《問(wèn)題解答》只是再次重申了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的規(guī)定。

［例1］甲企業(yè)為一家儲(chǔ)備企業(yè)。2012年實(shí)際糧食儲(chǔ)備量2億斤。根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，財(cái)政部門(mén)按照企業(yè)的實(shí)際儲(chǔ)備量給與每斤0.04元的糧食保管費(fèi)補(bǔ)貼，于每個(gè)季度初支付。

［解析］1.2012年1月1日，甲企業(yè)確認(rèn)應(yīng)收的財(cái)政撥付的補(bǔ)貼款的財(cái)務(wù)處理（單位：萬(wàn)元，下同）：

借：其他應(yīng)收款 800

貸：遞延收益 800

2.2012年1月10日，甲企業(yè)實(shí)際收到財(cái)政補(bǔ)貼款時(shí)：

借：銀行存款 800

貸：其他應(yīng)收款 800

3.2012年1月，將補(bǔ)償1月份保管費(fèi)的補(bǔ)貼計(jì)入當(dāng)期收益：

借：遞延收益 200

貸：營(yíng)業(yè)外收入 200

二、按實(shí)質(zhì)重于形式原則確認(rèn)政府往來(lái)資產(chǎn)

政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補(bǔ)助的實(shí)質(zhì)是“無(wú)償性”。企業(yè)與政府之間的往來(lái)，不僅僅是政府補(bǔ)助，企業(yè)應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)往來(lái)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。

1.商業(yè)性交易。如政府采購(gòu)，根據(jù)《問(wèn)題解答》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并作為營(yíng)業(yè)收入列報(bào)。因該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)。在判斷該交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)考慮該交易是否具有經(jīng)濟(jì)上的互惠性，與交易相關(guān)的合同、協(xié)議、國(guó)家有關(guān)文件是否已明確規(guī)定了交易目的、交易雙方的權(quán)利和義務(wù)，如屬于政府采購(gòu)的，是否已履行相關(guān)的政府采購(gòu)程序等。

［例2］2013年6月份，乙污水處理設(shè)備生產(chǎn)廠中標(biāo)某市117萬(wàn)元污水處理設(shè)備政府采購(gòu)項(xiàng)目，合同規(guī)定，乙將全部產(chǎn)品運(yùn)至指定的地點(diǎn)經(jīng)安裝驗(yàn)收合格后，由財(cái)政主管部門(mén)支付貨款達(dá)到合同總額的90%，質(zhì)量保證期期滿支付合同總額10%的余額。

［解析］假設(shè)該企業(yè)為一般納稅人，會(huì)計(jì)處理采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。乙企業(yè)污水處理設(shè)備安裝驗(yàn)收合格后會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 105

應(yīng)收賬款 12

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17

2.政府代第三方支付給企業(yè)的款項(xiàng)。例如，政府代農(nóng)民交付供貨企業(yè)的農(nóng)機(jī)具購(gòu)買資金，屬于供貨企業(yè)的產(chǎn)品銷售收入，對(duì)于收款企業(yè)而言這項(xiàng)收入不是企業(yè)無(wú)償取得的，不屬于政府補(bǔ)助。

［例3］某省2012年農(nóng)機(jī)購(gòu)置補(bǔ)貼政策繼續(xù)實(shí)行“差價(jià)購(gòu)機(jī)、縣級(jí)結(jié)算、兌付到企業(yè)”的結(jié)算方式，由于各種機(jī)具的補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)一定，農(nóng)民在購(gòu)機(jī)時(shí)，可扣除補(bǔ)貼部分，直接交差價(jià)，供貨企業(yè)向購(gòu)機(jī)農(nóng)民出具實(shí)際成交價(jià)購(gòu)機(jī)發(fā)票，為方便結(jié)算，購(gòu)機(jī)可以現(xiàn)金交易，也可以銀行轉(zhuǎn)賬到政府部門(mén)指定的專戶上，由政府再轉(zhuǎn)賬到農(nóng)機(jī)購(gòu)買企業(yè)。2012年8月份，丙農(nóng)具生產(chǎn)廠銷售玉米收獲機(jī)100臺(tái)，每臺(tái)售價(jià)7.4萬(wàn)元，政府補(bǔ)貼2.4萬(wàn)元，農(nóng)民實(shí)交5萬(wàn)元。所售農(nóng)機(jī)全部通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬。月底政府通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬，代農(nóng)民交付給丙當(dāng)月全部玉米收獲機(jī)購(gòu)買資金和政府補(bǔ)貼。

［解析］假設(shè)該企業(yè)為一般納稅人，會(huì)計(jì)處理采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。丙企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 740

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 632

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 108 3.政府投資補(bǔ)助。企業(yè)收到財(cái)政資金，首先需要明確的是財(cái)政資金的性質(zhì)，只有在排除了屬于政府資本性投入（包括投資補(bǔ)助)和確定無(wú)需返還的基礎(chǔ)上，才屬于政府補(bǔ)助，投資補(bǔ)助如何界定，主要是根據(jù)相關(guān)批文和財(cái)政資金管理辦法對(duì)款項(xiàng)性質(zhì)的界定，實(shí)務(wù)上應(yīng)注意:

（1）在判斷企業(yè)所收到的財(cái)政資金，是否屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的范圍時(shí)，除了考慮該項(xiàng)資金是否需要返還、國(guó)家是否因此而享有所增加的權(quán)益（股權(quán)或者國(guó)家獨(dú)享資本公積)等因素以外，還需要關(guān)注作為財(cái)政撥款撥付依據(jù)的相關(guān)財(cái)政資金管理辦法的規(guī)定。

（2）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的應(yīng)用指南規(guī)定，政府撥入的投資補(bǔ)助等專項(xiàng)撥款中，國(guó)家相關(guān)文件規(guī)定作為資本公積處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。由于“投資補(bǔ)助”實(shí)際上是對(duì)政府補(bǔ)助的突破和例外，實(shí)務(wù)中應(yīng)對(duì)投資補(bǔ)助的界定從嚴(yán)把握，除了有明確規(guī)定屬于投資補(bǔ)助的“中央預(yù)算內(nèi)固定資產(chǎn)投資補(bǔ)助”及其地方政府配套資金以外，其余地方性撥款一般不將投資補(bǔ)助計(jì)入資本公積處理，而是按照政府補(bǔ)助的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

［例4］丁公司2011年3月1日，與市人居環(huán)境委員會(huì)簽訂環(huán)保專項(xiàng)資金使用合同書(shū)，項(xiàng)目為廢水處理改造設(shè)備，無(wú)償資助資金260萬(wàn)元。2011年4月1日，丁公司購(gòu)入大型設(shè)備，以銀行存款支付實(shí)際成本為220萬(wàn)元，同日采用出包方式委托戊公司開(kāi)始安裝。2011年6月30日安裝完畢，工程完工后，收到有關(guān)工程結(jié)算單據(jù)，實(shí)際安裝費(fèi)用40萬(wàn)元，以銀行存款支付。同日交付使用，使用壽命為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為50萬(wàn)元，采用年數(shù)總和法計(jì)提年折舊額

［解析］人居環(huán)境委員會(huì)作為地方政府部門(mén)，無(wú)償資助丁公司環(huán)保資金260萬(wàn)元，非政府資本性投入，收到款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)計(jì)入“遞延收益”，不計(jì)入“資本公積”。

1.3月1日丁公司收到投資補(bǔ)助，確認(rèn)政府補(bǔ)助。

借：銀行存款 260

貸：遞延收益 260

2.4月1日丁公司購(gòu)入設(shè)備。

借：在建工程 220

貸：銀行存款 220

3.6月30日安裝完畢時(shí)。

借：在建工程 40

貸：銀行存款 40

借：固定資產(chǎn) 260

貸：在建工程 260

4.2011年計(jì)提年折舊額＝（260－50）×5/15÷2＝35（萬(wàn)元）。

借：管理費(fèi)用 35

貸：累計(jì)折舊 35

5.2011年分配遞延收益時(shí)。

借：遞延收益 26（260÷5÷2）

貸：營(yíng)業(yè)外收入 26