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        委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的財(cái)稅處理

        2013-12-28 09:37:48萬(wàn)新煥
        稅收征納 2013年11期

        萬(wàn)新煥

        根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則有關(guān)條款解釋的通知(財(cái)法[2012]8號(hào)),委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳消費(fèi)稅;委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品,以不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的,為直接出售,不再繳納消費(fèi)稅;自2012年9月1日起,委托方以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的,不屬于直接出售,需按照規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅,在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅;收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的,其由受托方代扣代繳的消費(fèi)稅按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣。

        財(cái)務(wù)人員在實(shí)務(wù)中遇到上述情形時(shí),往往會(huì)在繳納稅款時(shí)出現(xiàn)計(jì)算錯(cuò)誤而被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰,因賬務(wù)處理不當(dāng)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表信息的失真,最終影響報(bào)表使用者決策失誤。由此一來(lái),委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅務(wù)與賬務(wù)處理問(wèn)題就很值得剖析了。

        一、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納稅額的計(jì)算

        (一)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的界定

        《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定,委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,是指由委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。對(duì)于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品,或者受托方先將原材料賣給委托方,然后再接受加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,以及由受托方以委托方名義購(gòu)進(jìn)原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品,不論在財(cái)務(wù)上是否作銷售處理,都不得作為委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品,而應(yīng)當(dāng)按照銷售自制應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅。

        (二)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅的繳納

        《消費(fèi)稅暫行條例》第四條和第十三條規(guī)定,委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,除受托方為個(gè)人外,由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款,向受托方機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳消費(fèi)稅稅款。如果受托方?jīng)]有代收代繳消費(fèi)稅,委托方應(yīng)補(bǔ)交稅款,補(bǔ)稅的計(jì)稅依據(jù)為:(1)已直接銷售的:按銷售額計(jì)稅;(2)未銷售或不能直接銷售的:按組價(jià)計(jì)稅(委托加工業(yè)務(wù)的組價(jià)公式見(jiàn)下面)。如果受托方是個(gè)體經(jīng)營(yíng)者,委托方須在收回加工應(yīng)稅消費(fèi)品向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

        (三)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品代收代繳消費(fèi)稅的計(jì)算

        《消費(fèi)稅暫行條例》第八條規(guī)定,委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,按照受托方的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅,如果同類消費(fèi)品銷售價(jià)格高低不同,應(yīng)按銷售數(shù)量的加權(quán)平均計(jì)算;沒(méi)有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的,按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算。

        1.實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅的公式。組成計(jì)稅價(jià)格=(材料成本+加工費(fèi))÷(1-比例稅率)。代收代繳消費(fèi)稅=組成計(jì)稅價(jià)格×比例稅率。

        2.實(shí)行從量定額辦法計(jì)算納稅的公式。代收代繳消費(fèi)稅=委托加工數(shù)量×定額稅率。

        3.實(shí)行復(fù)合征收辦法計(jì)算納稅的公式。組成計(jì)稅價(jià)格=(材料成本+加工費(fèi)+委托加工數(shù)量×定額稅率)÷(1-比例稅率)。代收代繳消費(fèi)稅=組成計(jì)稅價(jià)格×比例稅率+委托加工數(shù)量×定額稅率。

        以上公式中,材料成本指材料的實(shí)際成本;加工費(fèi)包括代墊的輔料的實(shí)際成本,不包括隨加工費(fèi)收取的增值稅和代收代繳的消費(fèi)稅;委托加工數(shù)量為納稅人收回的應(yīng)稅消費(fèi)品數(shù)量。

        (四)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的扣稅

        1.委托方將外購(gòu)的應(yīng)稅消費(fèi)品委托外單位加工應(yīng)稅消費(fèi)品,且符合稅法規(guī)定的扣稅范圍,則受托方在計(jì)算代收代繳消費(fèi)稅時(shí),可以扣除當(dāng)期領(lǐng)用的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品已納的消費(fèi)稅。

        2.委托方將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品,且符合稅法規(guī)定的扣稅范圍,出售應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅時(shí),允許扣除加工環(huán)節(jié)已納的消費(fèi)稅。

        3.委托方將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品,以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的,且符合稅法規(guī)定的扣稅范圍,出售時(shí),允許扣除加工環(huán)節(jié)已納的消費(fèi)稅。

        凡將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品,將外購(gòu)的非應(yīng)稅消費(fèi)品用于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品,受托方在代收代繳消費(fèi)稅時(shí),因之前環(huán)節(jié)沒(méi)有消費(fèi)稅,故不存在扣稅;將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品以不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售,用于其他方面等,不再繳納消費(fèi)稅,委托加工環(huán)節(jié)已納的消費(fèi)稅不準(zhǔn)予抵扣。

        二、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品委托方的賬務(wù)處理

        (一)將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品用于對(duì)外銷售

        1.委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品,以不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售。

        (1)發(fā)出委托加工物資時(shí),借記“委托加工物資”科目,貸記“原材料”科目。

        (2)支付加工費(fèi)時(shí),將受托方代收代繳的消費(fèi)稅隨同支付的加工費(fèi)一并記入委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品成本,取得增值稅專用發(fā)票的允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。借記“委托加工物資”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。若取得的是增值稅普通發(fā)票,則增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,而將其記入“委托加工物資”科目,下同。

        (3)收回委托加工物資入庫(kù)時(shí),借記“庫(kù)存商品”科目,貸記“委托加工物資”科目。

        (4)出售時(shí),借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”等科目,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。同時(shí),結(jié)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品的成本,借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“庫(kù)存商品”科目。

        2.委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品,以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售。

        (1)發(fā)出委托加工物資時(shí),借記“委托加工物資”科目,貸記“原材料”科目。

        (2)支付加工費(fèi)時(shí),將向受托支付的加工費(fèi)記入委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品成本,加工環(huán)節(jié)支付的消費(fèi)稅允許抵扣。借記“委托加工物資”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目,貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。

        (3)收回委托加工物資入庫(kù)時(shí),借記“庫(kù)存商品”科目,貸記“委托加工物資”科目。

        (4)出售時(shí),借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”等科目,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品成本,借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“庫(kù)存商品”科目?!皯?yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目中這兩筆借貸方發(fā)生額的差額,即為實(shí)際應(yīng)繳消費(fèi)稅,于繳納時(shí),借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目,貸記“銀行存款”等科目。

        (二)將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)

        將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn),其發(fā)出委托加工物資的賬務(wù)處理同上。

        1.將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品。

        (1)將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品,應(yīng)將受托方代收代繳的消費(fèi)稅隨同支付的加工費(fèi)一并記入委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品成本,待最終實(shí)現(xiàn)銷售,不再繳納消費(fèi)稅,也不予抵扣加工環(huán)節(jié)已納的消費(fèi)稅。借記“委托加工物資”,“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。

        (2)收回委托加工物資入庫(kù)時(shí),借記“原材料”科目,貸記“委托加工物資”科目。

        (3)領(lǐng)用繼續(xù)生產(chǎn)時(shí),借記“生產(chǎn)成本”科目,貸記“原材料”科目。

        (4)生產(chǎn)完工入庫(kù)時(shí),借記“庫(kù)存商品”科目,貸記“生產(chǎn)成本”科目。

        (5)出售時(shí),借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”等科目,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品成本,借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“庫(kù)存商品”科目。

        2.將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品。

        (1)將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品,待最終的應(yīng)稅消費(fèi)品實(shí)現(xiàn)銷售、繳納消費(fèi)稅時(shí)予以抵扣。借記“委托加工物資”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。

        (2)領(lǐng)用繼續(xù)生產(chǎn)時(shí),借記“生產(chǎn)成本”科目,貸記“原材料”科目。

        (3)生產(chǎn)完工入庫(kù)時(shí),借記“庫(kù)存商品”科目,貸記“生產(chǎn)成本”科目。

        (4)出售時(shí),借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”、“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”等科目,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品成本,借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“庫(kù)存商品”科目?!皯?yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目中這兩筆借貸方發(fā)生額的差額,即為實(shí)際應(yīng)繳消費(fèi)稅,于繳納時(shí),借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目,貸記“銀行存款”等科目。

        (三)將委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品用于其他方面

        委托方將委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面。具體劃分內(nèi)部處置和外部移送。

        1.用于內(nèi)部處置。

        將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)等,因消費(fèi)稅單一環(huán)節(jié)征稅,加工環(huán)節(jié)已納過(guò)消費(fèi)稅,故此環(huán)節(jié)不需要再繳納消費(fèi)稅。但增值稅道道環(huán)節(jié)征收,此環(huán)節(jié)視同銷售,需繳納增值稅。借記“在建工程”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目,貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”等科目。

        2.用于外部移送。

        將委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品用于投資、贈(zèng)送、抵債、樣品、廣告、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等,因加工環(huán)節(jié)已納過(guò)消費(fèi)稅,無(wú)需再繳納消費(fèi)稅。但增值稅視同銷售,需繳納增值稅。借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“應(yīng)付賬款”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“庫(kù)存商品”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”等科目。

        三、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品受托方的稅務(wù)與賬務(wù)處理

        (一)稅務(wù)處理

        受托方接受委托方的委托,加工應(yīng)稅消費(fèi)品,提供了加工勞務(wù),屬于增值稅的應(yīng)稅勞務(wù),是增值稅的納稅義務(wù)人。

        1.受托方是增值稅一般納稅人。

        (1)開(kāi)具的是增值稅普通發(fā)票。

        增值稅銷項(xiàng)稅額=加工費(fèi)÷(1+17%)×17%

        (2)開(kāi)具的是增值稅專用發(fā)票。

        增值稅銷項(xiàng)稅額=加工費(fèi)×17%

        2.受托方是增值稅小規(guī)模納稅人。

        (1)開(kāi)具的是增值稅普通發(fā)票。

        應(yīng)納增值稅稅額=加工費(fèi)÷(1+3%)×3%

        (2)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。

        應(yīng)納增值稅稅額=加工費(fèi)×3%

        上述公式中:加工費(fèi)包括代墊的輔料的實(shí)際成本,不包括隨加工費(fèi)收取的增值稅和代收代繳的消費(fèi)稅。

        (二)賬務(wù)處理

        受托方在委托方提貨時(shí)代收代繳消費(fèi)稅,按應(yīng)收取的加工費(fèi)和應(yīng)代收的消費(fèi)稅,借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目,按應(yīng)收的加工費(fèi)、增值稅銷項(xiàng)稅額及代收的消費(fèi)稅額,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收人”或“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”等科目;上繳代收的消費(fèi)稅時(shí),借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目,貸記“銀行存款”科目。

        四、結(jié)語(yǔ)

        由此可見(jiàn),委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品涉及委托方和受托方雙方的稅務(wù)與賬務(wù)處理,加工環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅由委托方負(fù)擔(dān),由受托方履行代收代繳義務(wù);增值稅由受托方繳納,由委托實(shí)行抵扣。如何正確把握兩者的稅務(wù)與賬務(wù)處理,關(guān)鍵還在于對(duì)稅收政策的理解。

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