◆周 健

一、案例概況

澳洋科技（SZ.002172）2013年9月發(fā)布《董事會(huì)關(guān)于向激勵(lì)對(duì)象授予限制性股票的公告》。①資料來(lái)源：http://data.eastmoney.com/notice/20130907/pf0gf.html。公告主要內(nèi)容：江蘇澳洋科技股份有限公司實(shí)行股票激勵(lì)計(jì)劃，向公司副總等高管和中層管理人員、核心業(yè)務(wù)（技術(shù)）人員共44人授予960萬(wàn)股限制性股票，股票來(lái)源為定向發(fā)行，授予日2013年9月6日，授予價(jià)格每股2.59元。該激勵(lì)計(jì)劃自授予日起12個(gè)月為鎖定期，鎖定期后分三次解鎖，分別是2014年9月8日解鎖316.8萬(wàn)股，2015年9月7日解鎖316.8萬(wàn)股，2016年9月6日解鎖326.4萬(wàn)股，解鎖條件包括公司業(yè)績(jī)和激勵(lì)對(duì)象考核合格等。

限制性股票的會(huì)計(jì)核算，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的相關(guān)規(guī)定處理，財(cái)政部會(huì)計(jì)司《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》關(guān)于股份支付的核算多以股票期權(quán)為例。針對(duì)限制性股票個(gè)人所得稅的處理，財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局已下發(fā)財(cái)稅［2005］35號(hào)、國(guó)稅函［2006］902號(hào)、財(cái)稅［2009］5號(hào)和國(guó)稅函［2009］461號(hào)等文予以規(guī)范。國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)對(duì)明確了上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的企業(yè)所得稅處理。下文簡(jiǎn)要分析授予日及其后各時(shí)點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理和涉稅處理（授予日后事項(xiàng)均為假設(shè)事項(xiàng)）。

二、案例解析

（一）授予日（登記日）：2013年9月6日

授予激勵(lì)對(duì)象的標(biāo)的股票來(lái)源為公司向激勵(lì)對(duì)象定向發(fā)行公司人民幣普通股（A股）股票，發(fā)行960萬(wàn)股，每股價(jià)格為2.59元。企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 2486.40

貸：股本 960.00

貸：資本公積（股本溢價(jià)） 1526.40

澳洋科技2013年9月6日收盤(pán)價(jià)4.31元，激勵(lì)對(duì)象以低于市場(chǎng)價(jià)格的授予價(jià)格取得限制性股票，授予日不確認(rèn)激勵(lì)對(duì)象的個(gè)人所得。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2009］461號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)461號(hào)文）第三條規(guī)定，“原則上應(yīng)在限制性股票所有權(quán)歸屬于被激勵(lì)對(duì)象時(shí)確認(rèn)其限制性股票所得的應(yīng)納稅所得額”。激勵(lì)對(duì)象在授予日取得限制性股票，其所有權(quán)并未確定歸屬于激勵(lì)對(duì)象，是否歸屬于激勵(lì)對(duì)象，取決于鎖定期內(nèi)公司和激勵(lì)對(duì)象是否滿足解鎖條件。

（二）資產(chǎn)負(fù)債日：2013年12月31日

根據(jù)公告，該公司向激勵(lì)對(duì)象授予的權(quán)益工具公允價(jià)值總額為1641.77萬(wàn)元，其中第一期626.89萬(wàn)元，第二期543.28萬(wàn)元，第三期471.60萬(wàn)元（各期均按BS模型測(cè)算，總額為合計(jì)數(shù)。在激勵(lì)期內(nèi)不確認(rèn)各期每份權(quán)益工具的后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)），2013年攤銷(xiāo)263.93萬(wàn)元。①626.89×3/12+543.28×3/24+471.60×3/36=263.93企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用 263.93

貸：資本公積（其他資本公積） 263.93

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)18號(hào)公告）第二條第（二）款之規(guī)定，對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件方可行權(quán)的，上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除?！靶袡?quán)”是針對(duì)股票期權(quán)而言的，此條款中所稱(chēng)“行權(quán)”對(duì)限制性股票激勵(lì)計(jì)劃而言宜理解為“解鎖”，即待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件方可“解鎖”。②18號(hào)公告此處的表述使用股票期權(quán)的術(shù)語(yǔ)，而未使用限制性股票的術(shù)語(yǔ)。企業(yè)應(yīng)在2013年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額263.93萬(wàn)元。③一般認(rèn)為限制性票無(wú)時(shí)間價(jià)值，其對(duì)所得稅的影響屬于未作為資產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，關(guān)于會(huì)計(jì)處理本文略。

（三）解鎖日：2014年9月8日（假定為交易日，下同）

假定公司和激勵(lì)對(duì)象均符合解鎖條件，企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

借：資本公積（其他資本公積） 156.72④626.89×3/12=156.72，第一期限制性股票已解鎖。

貸：資本公積（股本溢價(jià)） 156.72

根據(jù)第18號(hào)公告，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。限制性股票授予時(shí)支付價(jià)款解鎖時(shí)不支付價(jià)款，此處，支付價(jià)款的當(dāng)年應(yīng)理解為“授予”的當(dāng)年，確定公司工資薪金支出的當(dāng)年宜理解為“解鎖”的當(dāng)年。假定2014年9月8日收盤(pán)價(jià)為6.00元。

企業(yè)工資薪金支出=316.8×（6.00-2.59）=1080.29（萬(wàn)元）

企業(yè)應(yīng)在2014年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1080.29萬(wàn)元。

個(gè)人所得稅以馬某為例，假設(shè)馬某被授予限制性股票80萬(wàn)股，符合解鎖條件，本次解鎖26.4萬(wàn)股。根據(jù)461號(hào)文規(guī)定，應(yīng)以被激勵(lì)對(duì)象限制性股票在中國(guó)證券登記結(jié)算公司進(jìn)行股票登記日期的股票市價(jià)（收盤(pán)價(jià)）和本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)（收盤(pán)價(jià)）的平均價(jià)格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵(lì)對(duì)象本批次解禁股份數(shù)所對(duì)應(yīng)的為獲取限制性股票實(shí)際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。

馬某應(yīng)納稅所得額=（4.31+6.00）÷2×26.4-2.59×26.4=67.716（萬(wàn)元）

根據(jù)461號(hào)文第四條之規(guī)定，股權(quán)激勵(lì)所得應(yīng)納稅額的計(jì)算按財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2005］35號(hào)）的有關(guān)公式計(jì)算。

馬某應(yīng)納稅額=（67.716÷12×35%-0.5505）×12=17.0946（萬(wàn)元）

限制性股票個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為每一批次限制性股票解禁的日期。該股票激勵(lì)計(jì)劃不存在納稅年度中兩次以上取得限制性股票所得。

（四）資產(chǎn)負(fù)債表日：2014年12月31日

企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用 899.01①626.89×9/12+543.28×12/24+471.60×12/36=899.01

貸：資本公積（其他資本公積） 899.01

企業(yè)應(yīng)在2014年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額899.01萬(wàn)元。解禁日確認(rèn)稅前扣除工資薪金支出1080.29萬(wàn)元予以調(diào)減，合計(jì)影響2014年度應(yīng)納稅所得額調(diào)減181.28元。

（五）解鎖日：2015年9月7日

假定公司2015年1月公布利潤(rùn)分配方案為每10股轉(zhuǎn)3股送2股派4元，則鎖定限制性股票股份數(shù)調(diào)整為（960-316.8）×（1+0.3+0.2）=964.8（萬(wàn)股），其中2015年9月7日解鎖475.2萬(wàn)股，2016年9月6日解鎖489.6萬(wàn)股。授予價(jià)格調(diào)整為2.59÷（1+0.3+0.2）=1.73元，授予日（登記日）收盤(pán)價(jià)調(diào)整為4.31÷（1+0.3+0.2）=2.87元。②如何調(diào)整，稅法未有明確規(guī)范。此處參照財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局證監(jiān)會(huì)《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》第三條第五款的規(guī)定，發(fā)生送、轉(zhuǎn)、縮股的進(jìn)行調(diào)整，對(duì)于其他權(quán)益分派的情形（如現(xiàn)金分紅等）不進(jìn)行調(diào)整。

假定解鎖日公司符合解鎖條件，部分激勵(lì)對(duì)象不符合解鎖條件，不符合解鎖條件的限制性股票計(jì)15萬(wàn)股，由公司回購(gòu)注銷(xiāo)。企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

借：股本 15.00

借：資本公積（股本溢價(jià)） 10.90

貸：銀行存款 25.90

由于部分限制性股票不符合解鎖條件，調(diào)整已攤銷(xiāo)的權(quán)益工具價(jià)值2013年2.14萬(wàn)元，③543.28×15/475.20×3/24=2.142014年8.58萬(wàn)元。④543.28×15/475.20×12/24=8.58企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

借：資本公積（其他資本公積） 10.72

貸：管理費(fèi)用 10.72

在2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10.72萬(wàn)元。

借：資本公積（其他資本公積） 799.00⑤626.89×9/12+543.28×460.20/475.20×（3/24+12/24）=799.00，第一期限制性股票已到期、第二期已解鎖。

貸：資本公積（股本溢價(jià)） 799.00

假定2015年9月7日收盤(pán)價(jià)為3.00元

企業(yè)工資薪金支出=460.2×（3.00-1.73）=584.45（萬(wàn)元）

準(zhǔn)予在2015年度計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)稅前扣除。

個(gè)人所得稅仍以馬某為例，假設(shè)符合解鎖條件，本次解鎖39.6萬(wàn)股。

馬某應(yīng)納稅所得額=（2.87+3.00）÷2×39.6-1.73×39.6=47.916（萬(wàn)元）

馬某應(yīng)納稅額=（47.916÷12×30%-0.2755）×12=11.0688（萬(wàn)元）

（六）資產(chǎn)負(fù)債表日：2015年12月31日

企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用 354.50⑥543.28×460.20/475.20×9/24+471.60×12/36=354.50

貸：資本公積（其他資本公積） 354.50

企業(yè)應(yīng)在2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額354.50萬(wàn)元。因部分激勵(lì)對(duì)象不符合解鎖條件發(fā)生的管理費(fèi)用調(diào)整10.72萬(wàn)元予以調(diào)減，解禁日確認(rèn)稅前扣除工資薪金支出584.45萬(wàn)元予以調(diào)減。合計(jì)影響2015年度應(yīng)納稅所得額調(diào)減240.67元。

（七）解鎖日：2016年9月6日

假定公司不符合解鎖條件，全部未解鎖489.6萬(wàn)股限制性股票由公司回購(gòu)注銷(xiāo)。企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

借：股本 489.60

借：資本公積（股票溢價(jià)） 355.776

貸：銀行存款 845.376

調(diào)整已攤銷(xiāo)的權(quán)益工具價(jià)值2013年39.30萬(wàn)元，①471.60×3/36=39.302014年157.20萬(wàn)元，②471.60×12/36=157.202015年157.20萬(wàn)元。③471.60×12/36=157.20企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

借：資本公積（其他資本公積） 353.70

貸：管理費(fèi)用 353.70

借：資本公積（其他資本公積） 197.30④543.28×460.20/475.20×9/12=197.30，第二期已到期。

貸：資本公積（股本溢價(jià)） 197.30

期末調(diào)整，限制性股票激勵(lì)實(shí)質(zhì)為激勵(lì)對(duì)象以其服務(wù)向公司出資，以其應(yīng)得的工資薪金交換公司股份。本例中已確認(rèn)和攤銷(xiāo)限制性股票價(jià)值1153.02萬(wàn)元，實(shí)際價(jià)值為1664.74萬(wàn)元，⑤1080.29+584.45=1664.74期末調(diào)整確認(rèn)511.72萬(wàn)元，企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用 511.72

貸：資本公積（其他資本公積） 511.72

借：資本公積（其他資本公積） 511.72

貸：資本公積（股本溢價(jià)） 511.72

以上因不符合解鎖條件發(fā)生的管理費(fèi)用調(diào)整353.70萬(wàn)元，調(diào)減2016年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，期末調(diào)整發(fā)生的管理費(fèi)用調(diào)整511.72萬(wàn)元，調(diào)增2016年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。合計(jì)影響2016年度應(yīng)納稅所得額調(diào)增158.02元。

三、一點(diǎn)建議

從案例可以看出，激勵(lì)對(duì)象根據(jù)461號(hào)文確認(rèn)的限制性股票所得（工資薪金）和企業(yè)根據(jù)18號(hào)公告確認(rèn)的工資薪金支出，計(jì)算方法不同，兩者金額也不相一致?！蛾P(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2009］3號(hào)）規(guī)定，企業(yè)準(zhǔn)予稅前扣除的合理工資薪金原則上要求已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)?！秱€(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)［1995］65號(hào)）規(guī)定，未在支付個(gè)人收入明細(xì)表中反映的向個(gè)人支付的款項(xiàng)，在計(jì)算扣繳義務(wù)人應(yīng)納稅所得額時(shí)不得作為成本費(fèi)用扣除。此兩項(xiàng)規(guī)定的基本原則是“企業(yè)確認(rèn)支出與個(gè)人確認(rèn)收入，相互匹配”。⑥國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司：《納稅人不可不知的所得稅新政》，《中國(guó)稅務(wù)》，2013年第3期。本文建議，改變以登記日市價(jià)和解禁日市價(jià)的平均價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算激勵(lì)對(duì)象限制性股票所得的做法，規(guī)定以本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)（收盤(pán)價(jià)）乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵(lì)對(duì)象本批次解禁股份數(shù)所對(duì)應(yīng)的為獲取限制性股票實(shí)際支付資金數(shù)額，其差額為激勵(lì)對(duì)象個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額。以上文馬某為例，馬某限制性股票第一次解鎖實(shí)際所得為（6.00-2.59）×26.4=90.024（萬(wàn)元），按461號(hào)文規(guī)定計(jì)算的所得為67.716萬(wàn)元，按前者計(jì)算更符合實(shí)際取得原則。