◆蔣 震

一、電子商務所帶來的稅收問題

近年來，電子商務呈現(xiàn)快速發(fā)展的勢頭?！吨袊娮由虅瞻l(fā)展報告(2012)》指出，2012年中國網(wǎng)購用戶規(guī)模達2.47億人，同比增長21.7%。截至2012年12月網(wǎng)絡零售交易規(guī)模達13205億元，已占到當年社會消費品零售總額的6.3%。由此可見，電子商務作為一種新型的商務手段，在推動經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變與產(chǎn)業(yè)升級方面發(fā)揮了越來越重要的作用，已經(jīng)成為拉動內(nèi)需、促進就業(yè)的重要推動力之一。與此同時，為了應對電子商務帶來的沖擊，越來越多的傳統(tǒng)商貿(mào)企業(yè)進入了該領域，傳統(tǒng)企業(yè)向電子商務的轉(zhuǎn)型在不斷加速。

然而，快速發(fā)展的電子商務卻對稅收制度及其征管帶來了全方位的挑戰(zhàn)。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

第一，電子商務所經(jīng)營的貨物與勞務形式更加豐富，使得現(xiàn)有貨物與勞務稅基有了進一步拓展的空間。電子商務使得傳統(tǒng)有形貨物與有形勞務的外在形式更加多樣化。對貨物來說，除了傳統(tǒng)商務手段所經(jīng)營的有形貨物之外，電子商務還經(jīng)營著一些行使有形貨物購買權(quán)利的電子載體，例如網(wǎng)購優(yōu)惠券、電子商品券等；對于勞務來說，不同形式勞務的電子化也成為一個重要特點。例如實體店銷售的音樂、電影、媒體、軟件、書籍光盤等，轉(zhuǎn)變?yōu)樵诰€下載方式銷售。再例如，傳統(tǒng)“面對面”的中介咨詢轉(zhuǎn)變?yōu)樵诰€咨詢方式，等等。

因此，對上述貨物與勞務的新型電子化銷售方式，我們都需要在稅制領域進行界定。

第二，電子商務所憑借的技術手段對稅收征管帶來問題。與傳統(tǒng)商務手段不同，電子商務所憑借的先進信息技術使得網(wǎng)上貨物與勞務交易更加隱蔽、更加流動，交易痕跡難以有效追蹤。這對于稅收征管來說形成挑戰(zhàn)。

第三，電子商務的跨國或者跨地區(qū)交易導致稅收管轄權(quán)的界定方面出現(xiàn)爭議。由于電子商務所依據(jù)的交易平臺屬于互聯(lián)網(wǎng)接入服務提供商所設置服務器的虛擬空間，傳統(tǒng)的地域管轄權(quán)與居民管轄權(quán)原則都無法充分適用于它。

所以說，電子商務的發(fā)展需要對稅制進行適時改變，以應對這種新型商務形態(tài)帶來的眾多稅收問題。

二、電子商務稅收需要回答的幾個問題

在解決電子商務稅收問題之前，需要回答以下問題：

第一，電子商務所經(jīng)營的貨物和勞務是需要新設稅種加以規(guī)范，還是在現(xiàn)有的貨物與勞務稅框架下加以解決。上世紀90年代，加拿大經(jīng)濟學家Arthur Cordell和荷蘭經(jīng)濟學家Lue Soete提出的“比特稅”，主張根據(jù)互聯(lián)網(wǎng)中的數(shù)據(jù)信息流量為計稅依據(jù)課征稅收。然而，對電子商務開征“比特稅”的問題，網(wǎng)上數(shù)據(jù)流量并不完全是因為電子商務引致的，難以區(qū)分數(shù)據(jù)流量是用于電子商務還是其他活動。

鑒于此，美國和歐盟都明確提出，應該在現(xiàn)有貨物與勞務稅框架加以解決電子商務稅收問題。例如，1997年5月，歐洲議會發(fā)布了《歐洲電子商務倡議》，全文共分六個部分，其中第三部分“創(chuàng)造一個有利的電子商務規(guī)制框架”明確提出，需要在增值稅框架下解決電子商務的課稅問題，不應該開征“比特稅”等新稅。

第二，電子商務的交易實質(zhì)是什么？判定電子商務的交易實質(zhì)是判斷該活動適用于何種稅法的基礎。現(xiàn)有國外一些國家的經(jīng)驗經(jīng)常將遠程銷售（例如郵寄銷售等）與電子商務作比較，并有一些爭議。例如，1992年，美國聯(lián)邦最高法院對Quill公司向北達科他州通過郵寄等手段進行遠程銷售的判例成為過去十幾年間處理跨州電子商務課征銷售與使用稅的一個重要認定依據(jù)。

Quill公司是一家特拉華州的企業(yè)，它在北達科他州并沒有設立分支機構(gòu)，通過郵寄銷售（遠程銷售的一種方式）的方式為北達科他州的顧客提供商品。美國聯(lián)邦最高法院作出最后裁決：由于Quill公司與北達科他州沒有稅收實質(zhì)關聯(lián)，該企業(yè)不需要為北達科他州履行郵寄商品銷售稅的扣繳義務。這意味著，電子商務的稅法適用與遠程銷售一致。由于美國的電子商務交易商無須為網(wǎng)上銷售商品或服務的目的地所在州行使扣繳義務，導致各州的在線商品或服務的銷售稅征收非常不理想。

第三，電子商務稅收包括哪些方面？電子商務是一個綜合業(yè)務平臺，在該平臺上聚集了電子商務的生態(tài)系統(tǒng)，涵蓋商品與服務交易、物流快遞、IT外包、網(wǎng)絡營銷、代理運營等，它的服務主體上是為眾多大中型企業(yè)和小微企業(yè)提供一個商業(yè)服務的空間。所以說，電子商務稅收所包含的內(nèi)涵非常豐富，理論上涉及業(yè)務平臺上所有利益相關者。

從電子商務交易環(huán)節(jié)來說，包括以下方面：一是在線貨物與勞務所涉及的增值稅或者消費稅。二是物流快遞行業(yè)。該行業(yè)是將電子商務所交易的有形產(chǎn)品送至消費者的一個環(huán)節(jié)，該行業(yè)會涉及增值稅。三是IT外包。提供電子商務軟件、硬件以及外包服務所涉及的增值稅、營業(yè)稅。四是互聯(lián)網(wǎng)接入服務。這個服務是電子商務開展業(yè)務的基礎，它為電子商務業(yè)務的順利進行提供了一個硬件“場所”。五是電子商務服務的組織。主要涉及電子商務平臺服務商為電子商務交易提供交易平臺。五是其他。例如網(wǎng)絡營銷、代理運營等。六是電子商務活動中所涉及的經(jīng)營主體獲得利潤時涉及的企業(yè)所得稅。

第四，對于電子商務在線下載方式銷售的音樂、電影、媒體、軟件、書籍等屬于貨物還是服務？這部分產(chǎn)品在線下實體店都以貨物形式存儲，其銷售也按照貨物銷售適用增值稅法。因此，這也會引發(fā)爭議。如果線上下載與線下實體店銷售方式的稅法判定不同，那么會引發(fā)不公平。

但從國外的實踐來看，有著不同的理解。例如，歐盟增值稅第六號指令修正案增加了關于網(wǎng)上交易數(shù)字化服務的規(guī)定。它區(qū)分了間接電子商務與直接電子商務的概念。間接電子商務是指消費者通過網(wǎng)絡選擇、訂購實體產(chǎn)品或者有形服務①包括以有形方式銷售數(shù)字化產(chǎn)品，例如用VCD碟片的方式銷售音樂產(chǎn)品。時，現(xiàn)有增值稅制度是完全適用于此交易。直接電子商務是指消費者均是借助于網(wǎng)絡設備，以有線、無線以及其他方式來完成全部傳輸與接收，并不包含以實體產(chǎn)品的方式傳送數(shù)字化內(nèi)容，需要按照“服務”繳納增值稅。

三、制定電子商務稅收政策應堅持的基本原則

電子商務征稅需要堅持一些原則，具體包括：

第一，稅收中性原則。稅收中性原則是對電子商務稅收政策所要堅持的重要原則。對于該領域的稅收政策不能過度扭曲電子商務與傳統(tǒng)商務手段之間的發(fā)展，決策者需要為電子商務發(fā)展確立一個透明、中性的稅收制度環(huán)境。

稅收中性原則是各國在制定電子商務稅收政策時所堅持的基本準則。以美國為例，1997年7月1日，克林頓政府發(fā)布《全球電子商務框架》（A Framework for Global Electronic Commerce）。這個文件被認為是美國政府主導的全面進入信息化時代的標志性文本。從《全球電子商務框架》這個標志性文件可以看出，在電子商務發(fā)展初期，關于美國電子商務發(fā)展的政策主張是減少政府干預，讓私人部門在電子商務發(fā)展中發(fā)揮決定性作用，這意味著，這個時期，美國政府對于電子商務發(fā)展的態(tài)度是減少政府干預，體現(xiàn)在稅收政策領域便是必須保持稅收中性。

然而，在當時美國銷售稅制度下，電子商務與其他傳統(tǒng)商務渠道（例如百貨商店）卻面臨著非中性的問題。原因在于：開展電子商務的“場所和平臺”，即“互聯(lián)網(wǎng)接入服務”面臨被納入銷售稅應稅服務的可能，而開展其他傳統(tǒng)商務渠道的場所和平臺并不存在這個涉稅問題，這對電子商務是不公平的。因此，為了保持稅收中性，避免互聯(lián)網(wǎng)接入服務課稅帶來的資源扭曲，1998年，由參議員Ron Wyden和眾議員Christopher Cox提出互聯(lián)網(wǎng)免稅法案，1998年10月8日參議院通過該法案，時任美國總統(tǒng)克林頓10月21日簽署該法案。該法案規(guī)定，自1998年10月1日起至2001年9月30日三年內(nèi)，美國各州和地方政府暫停對互聯(lián)網(wǎng)接入服務課稅，即對互聯(lián)網(wǎng)服務提供商（ISP）提供的互聯(lián)網(wǎng)接入服務暫不征銷售稅或使用稅。

再以歐盟為例，1998年6月17日，歐盟委員會在布魯塞爾向歐洲議會提交了《間接稅與電子商務》。這是歐洲首次向最高立法機關提交關于電子商務稅收政策（特別是增值稅）的報告。該報告提出了電子商務征稅必須遵循稅收中性原則。在歐盟，無論采取什么手段提供貨物與服務，都必須交繳納增值稅，對于憑借網(wǎng)絡來實現(xiàn)貨物與服務的銷售也是如此。為了推動電子商務的發(fā)展，歐盟委員會需要確立一個透明、中性的稅收環(huán)境，避免對傳統(tǒng)商務渠道產(chǎn)生扭曲作用。

第二，產(chǎn)業(yè)發(fā)展原則。在制定電子商務稅收政策時，不僅需要考慮到電子商務發(fā)展本身帶來的稅收問題，而且需要綜合考慮發(fā)揮電子商務推動國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級、促進就業(yè)、拉動消費需求等方面的積極作用。需要在稅收中性與產(chǎn)業(yè)發(fā)展之間找一個結(jié)合點。而且，各國的情況不同，電子商務在整個產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)所發(fā)揮的作用不同。例如在我國，電子商務的發(fā)展促進了大量的網(wǎng)店繁榮發(fā)展，帶動了大量的就業(yè)和消費需求，對于我國目前穩(wěn)定經(jīng)濟增長、解決就業(yè)問題無疑提供了一個渠道。所以說，對電子商務領域?qū)嵤┮欢ǖ亩愂諆?yōu)惠非常必要，通過電子商務的迅速發(fā)展，帶動相關行業(yè)的發(fā)展，從而促進經(jīng)濟發(fā)展，最終實現(xiàn)擴大稅基、增加財政收入的目的。

第三，公平不歧視原則。依據(jù)美國和歐盟的經(jīng)驗，不能針對電子商務開征任何新的稅種。而且，不同電子商務經(jīng)營商所面臨的經(jīng)營成本不同，經(jīng)營能力有所差異，顯然對他們要實行差別化的稅收政策。例如，一個既擁有網(wǎng)店又擁有實體店的電商企業(yè)，和只擁有網(wǎng)店的企業(yè)經(jīng)營成本是不同。

第四，征管便利原則。稅收征管是實現(xiàn)稅收制度的工具，它所需要考慮以下問題：一是互聯(lián)網(wǎng)的技術特征。稅務機關如何更好地確定稅基；二是如何確定扣繳義務人。傳統(tǒng)交易活動可以通過一些扣繳義務人實現(xiàn)稅收征管，電子商務則不顯著具備這個優(yōu)勢。即使可以確定扣繳義務人，那么也需要確定扣繳環(huán)節(jié)。不然會引發(fā)新一輪的地區(qū)間稅收分配問題。然而，即便如此，從稅收征管的角度來看，電子商務仍存在征管過程復雜、不便利、低效、征稅和遵從成本過高的問題。例如，稅務機關需要辨別哪些是稅源、適用什么稅率、如何確定稅收減免、如何保證隱私權(quán)、稅務審計和強制執(zhí)行等。

四、關于我國電子商務稅收政策的簡要建議

電子商務稅收問題需要我們進一步深入研究，然后提出適合于我國電子商務發(fā)展的稅收政策。

第一，就我國目前的電子商務稅收政策來說，實際上部分電子商務經(jīng)營商已經(jīng)履行稅務登記手續(xù)，其網(wǎng)上交易所涉及的流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)納入正常稅收征管程序（例如“B2B”和部分“B2C”的“B”）。而部分經(jīng)營商沒有履行稅務手續(xù)，沒有納入稅收征管范圍。從目前我國電子商務的發(fā)展狀況來說，為了規(guī)范我國電子商務行業(yè)的健康、有序發(fā)展，發(fā)揮電子商務解決就業(yè)、拉動消費的作用，對這部分經(jīng)營商要充分盡快納入稅務管理視野，但也要實行特別稅收優(yōu)惠，幫助這部分納稅人盡快做大作強。

第二，需要盡快研究出臺數(shù)字化商品服務的稅收政策。這部分產(chǎn)品的特點是它的傳輸、出售、消費都在網(wǎng)上，例如網(wǎng)上下載音樂，提供網(wǎng)絡游戲服務、提供咨詢服務。明確這個領域的稅收政策有助于中性效應的發(fā)揮。

第三，為了避免電子商務交易平臺服務企業(yè)屬地管理帶來的稅源轉(zhuǎn)移與過度集中，建議研究制定相關稅款代扣代繳的制度，來解決這個問題。

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[4]許云峰,陳光平.對網(wǎng)上交易征稅需解決的幾個問題[N].中國稅務報,2010-03-10.

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[8]中國人民銀行.支付機構(gòu)互聯(lián)網(wǎng)支付業(yè)務管理辦法(征求意見稿)，2012.

[9]中國人民銀行.支付機構(gòu)客戶備付金存管辦法，中國人民銀行公告[2013]第6號.

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