孫長(zhǎng)峰

(河南工程學(xué)院，河南 鄭州 450000)

1.我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的演進(jìn)過(guò)程

1.1 我國(guó)所得稅制度的演進(jìn)過(guò)程

1.1.1 萌芽于清末

中國(guó)長(zhǎng)期處于封建和半殖民地半封建社會(huì)，資本主義發(fā)展緩慢，缺乏實(shí)行所得稅制度的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件。清朝末年，清政府希望通過(guò)借鑒西方資本主義國(guó)家稅收制度經(jīng)驗(yàn)，來(lái)緩解所面臨的財(cái)政危機(jī)。1911年，清政府?dāng)M定《所得稅章程草案》，規(guī)定了三種所得稅：即公司所得稅、國(guó)家債及公司債票的利息所得稅，工薪所得稅和其他所得稅，雖未能實(shí)施，但可認(rèn)為是我國(guó)所得稅制度發(fā)展的開端。

1.1.2 產(chǎn)生于中華民國(guó)時(shí)期

民國(guó)建立初年，北京政府為了擴(kuò)大財(cái)政收入，進(jìn)行稅制改革。1914年1月，北京政府頒布了《所得稅條例》，1921年1月，財(cái)政部頒布了《所得稅條例施行細(xì)則》和《所得稅先后征收稅目清單》，要求全國(guó)各地開征所得稅。南京國(guó)民政府時(shí)期，孫中山提出了建立累進(jìn)征收所得稅等直接稅的治稅思想，對(duì)國(guó)民黨制定財(cái)政政策產(chǎn)生重要影響。1936年7月，國(guó)民黨政府頒布了《所得稅暫行條例》，規(guī)定征收三類所得稅：即營(yíng)利事業(yè)所得稅、薪給報(bào)酬所得稅和證券存款利息所得稅?？箲?zhàn)期間，為適應(yīng)戰(zhàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，國(guó)民政府于1943年2月頒布了《所得稅法》，抗戰(zhàn)結(jié)束后，對(duì)《所得稅法》進(jìn)行了多次修訂，形成了比較完備的所得稅體系。

1.1.3 變革于中華人民共和國(guó)建立初期

中華人民共和國(guó)建立后，廢除了舊的企業(yè)所得稅制度。1950年政務(wù)院公布了《工商業(yè)稅暫行條例》，將固定工商業(yè)應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅和所得稅進(jìn)行合并，稱之為工商業(yè)稅，征收對(duì)象主要是我國(guó)境內(nèi)的工商營(yíng)利事業(yè)，無(wú)論本國(guó)人或外國(guó)人經(jīng)營(yíng)。工商業(yè)稅對(duì)調(diào)節(jié)各階級(jí)收入，促進(jìn)對(duì)私營(yíng)工商業(yè)的社會(huì)主義改造、扶持和發(fā)展合作社經(jīng)濟(jì)起到了一定作用。隨著資本主義工商業(yè)的社會(huì)主義改造基本完成，私營(yíng)企業(yè)和城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶基本消失，工商稅制也進(jìn)行了重大改革。1958年，將企業(yè)所得稅稱為“工商所得稅”，征收對(duì)象包括除了國(guó)有企業(yè)外，凡是國(guó)內(nèi)從事工商業(yè)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，有利潤(rùn)所得的經(jīng)濟(jì)單位和個(gè)人，主要是對(duì)集體企業(yè)征收。國(guó)有企業(yè)上交利潤(rùn)，無(wú)須繳納企業(yè)所得稅。通過(guò)工商所得稅的征收，為國(guó)家積累了一部分建設(shè)資金，提高了企業(yè)經(jīng)營(yíng)素質(zhì)，促進(jìn)了集體經(jīng)濟(jì)的鞏固和發(fā)展。

1.1.4 建立于改革開放初期

為了配合貫徹國(guó)家的對(duì)外開放政策，從1978年起開始進(jìn)行稅制改革。1980年9月和1981年12月，第五屆全國(guó)人大先后通過(guò)并公布了《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》和《外國(guó)企業(yè)所得稅法》，涉外企業(yè)所得稅制初步形成，為吸引外資創(chuàng)造了良好的稅收環(huán)境。1983年，國(guó)務(wù)院決定將國(guó)營(yíng)企業(yè)向國(guó)家上繳利潤(rùn)的制度改為繳納企業(yè)所得稅的制度，簡(jiǎn)稱為“利改稅”。此后，國(guó)務(wù)院陸續(xù)發(fā)布了關(guān)于征收集體企業(yè)所得稅、私營(yíng)企業(yè)所得稅、城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅等稅種的行政法規(guī)。1991年，第七屆全國(guó)人大第四次會(huì)議將《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》與《外國(guó)企業(yè)所得稅法》合并為《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》。至此，初步建成了一套內(nèi)外有別的，以貨物和勞務(wù)稅、所得稅為主體，財(cái)產(chǎn)稅和其他稅相配合的新的稅制體系，與我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革起步階段的經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，對(duì)稅收職能的發(fā)揮、稅收收入的持續(xù)穩(wěn)定增長(zhǎng)、國(guó)家宏觀調(diào)控等都起到了積極的促進(jìn)作用。

1.1.5 完善于新所得稅制度變革時(shí)期

為了適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展和與國(guó)際慣例趨同的需要，2007年3月，全國(guó)人大通過(guò)了新企業(yè)所得稅法，將過(guò)去對(duì)內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)分別征收的企業(yè)所得稅合并為統(tǒng)一的企業(yè)所得稅。為各類企業(yè)的發(fā)展提供了統(tǒng)一、公平、規(guī)范的稅收政策環(huán)境，對(duì)促進(jìn)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)和改革開放進(jìn)一步深入具有深遠(yuǎn)的意義，同時(shí)也標(biāo)志著我國(guó)所得稅制度更加趨于規(guī)范化、科學(xué)化和法制法。

1.2 我國(guó)所得稅性質(zhì)的演進(jìn)

1.2.1 1994年以前所得稅歸屬于利潤(rùn)分配

在我國(guó)實(shí)行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期，國(guó)家作為企業(yè)唯一的投資者享有對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的分配權(quán)，利潤(rùn)分配順序中的第一項(xiàng)就是計(jì)算應(yīng)交的所得稅，企業(yè)所得稅作為政府對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的純收益進(jìn)行征稅，反映了政府與企業(yè)之間的一種分配關(guān)系，企業(yè)繳納所得稅相當(dāng)于企業(yè)向政府分配“股利”。1978年，我國(guó)開始進(jìn)行經(jīng)濟(jì)體制改革，對(duì)所得稅制度進(jìn)行了一系列的改革和調(diào)整，但直至1994年以前，企業(yè)所得稅一直被作為利潤(rùn)分配的一項(xiàng)內(nèi)容。

1.2.2 1994年以后所得稅歸屬于費(fèi)用

隨著我國(guó)改革開放的深入和經(jīng)濟(jì)加速發(fā)展，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)概念的理解也越來(lái)越國(guó)際化、科學(xué)化。1994年6月29日，財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會(huì)字第25號(hào)文件《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，明確了企業(yè)所得稅的性質(zhì)不屬于利潤(rùn)分配的范疇，而是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用。首先，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)把費(fèi)用定義為：會(huì)計(jì)期間經(jīng)濟(jì)利益的減少，其形式表現(xiàn)為由資產(chǎn)流出、資產(chǎn)遞耗或者發(fā)生負(fù)債而引起所有者權(quán)益的減少，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者分配有關(guān)的類似事項(xiàng)。所得稅是企業(yè)為獲得一定的收益而導(dǎo)致的資產(chǎn)流出，因此將所得稅性質(zhì)歸屬于費(fèi)用符合費(fèi)用的定義，也是進(jìn)行會(huì)計(jì)改革與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌的需要。其次，把所得稅作為費(fèi)用處理更符合收入與費(fèi)用配比的原則。

1.3 所得稅會(huì)計(jì)核算方法的演進(jìn)

1.3.1 萌芽階段(1979-1993年)——利潤(rùn)分配法下所得稅會(huì)計(jì)核算方法

我國(guó)自1978年進(jìn)行經(jīng)濟(jì)體制改革以來(lái)，原有的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的單一工商稅制嚴(yán)重制約了稅收作用的發(fā)揮。因此，1979年我國(guó)開始對(duì)稅制進(jìn)行了適當(dāng)?shù)母母锖驼{(diào)整，增加了國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅等一些新稅種。1980年開始征收中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅，1983年開始征收國(guó)有企業(yè)所得稅。所得稅的存在帶來(lái)相應(yīng)的所得稅會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，1994年以前，對(duì)于所得稅的核算，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在收入、費(fèi)用等確認(rèn)和計(jì)量方面基本一致，企業(yè)應(yīng)納所得稅額的計(jì)算基本上是以企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為依據(jù)進(jìn)行的，即按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額和按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)基本一致，因此企業(yè)所得稅被作為利潤(rùn)分配進(jìn)行核算。

1.3.2 改革階段——收入費(fèi)用配比下的所得稅會(huì)計(jì)核算方法

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，原有的企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算方法即利潤(rùn)分配法已不能滿足我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)迅猛的發(fā)展的需要，因此國(guó)家從1994年進(jìn)行稅制改革開始，不斷完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。1994年6月29日，財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會(huì)字第25號(hào)文件《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和納稅所得之間存在的永久性差異和時(shí)間性差異允許采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，其中關(guān)于企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定中允許企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法和債務(wù)法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。2007年以前，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)核算方法處于可選擇階段。

1.3.3 規(guī)范階段(2007-)——統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

為了進(jìn)一步規(guī)范所得稅會(huì)計(jì)處理方法及相關(guān)信息披露，我國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日頒布，2007年1月1日在上市公司施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》新準(zhǔn)則取代了1994年發(fā)布的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》和2001年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，要求企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

2.我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)演進(jìn)的啟示

2.1 所得稅的發(fā)展與會(huì)計(jì)理論的支持是相輔相成的

首先，所得稅的發(fā)展離不開會(huì)計(jì)理論的支持。例如，所得稅的計(jì)征必須通過(guò)運(yùn)用會(huì)計(jì)方法對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告來(lái)完成;會(huì)計(jì)假設(shè)中會(huì)計(jì)主體假設(shè)為確認(rèn)納稅主體界定了空間范圍，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)為所得稅核算提供了連續(xù)記錄的依據(jù)，會(huì)計(jì)期間假設(shè)為計(jì)算應(yīng)稅所得額提供了時(shí)間性基礎(chǔ)，貨幣計(jì)量假設(shè)為所得稅核算規(guī)定了計(jì)量尺度等等。因此，所得稅只有在會(huì)計(jì)理論的支持下才能得以成熟和發(fā)展。其次，會(huì)計(jì)理論的重要性體現(xiàn)和規(guī)范要借助于所得稅的發(fā)展。例如，從1978年改革開放以來(lái)，新生事物大量出現(xiàn)，給會(huì)計(jì)提出了許多新問(wèn)題。為滿足經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的需要，我國(guó)對(duì)所得稅制度進(jìn)行了改進(jìn)和完善，推動(dòng)了會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展，拓展了會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域，使人們更加重視對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究。

2.2 我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)核算方法的應(yīng)用應(yīng)符合國(guó)情

會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的高低、企業(yè)盈余管理的需要、企業(yè)暫時(shí)性差異的多少和國(guó)家宏觀管理的需要是影響我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)核算方法應(yīng)用的主要因素。隨著我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)核算方法的不斷變革和演進(jìn)，其技術(shù)難度也在不斷提高，對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力不斷提出新的挑戰(zhàn)。

我國(guó)應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，具體選擇不同的所得稅會(huì)計(jì)核算方法，是一個(gè)比較符合現(xiàn)實(shí)的做法。如規(guī)模較小、投資者較少、業(yè)務(wù)較為簡(jiǎn)單、核算成本較低、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作較為薄弱、會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求相對(duì)單一、會(huì)計(jì)與稅法之間的暫時(shí)性差異很少、普通會(huì)計(jì)人員居多、沒(méi)有收益平滑等管理的需要的企業(yè)，可以選擇應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法比較復(fù)雜，難以理解但很科學(xué)，所以可以在規(guī)模較大、會(huì)計(jì)收益、應(yīng)稅收益之間的差異較大，可以較大程度進(jìn)行盈余管理的企業(yè)選擇資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。

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