●中南民族大學管理學院 蘇亞民

隨著我國市場經(jīng)濟的完善和發(fā)展，包括資產(chǎn)置換、股權交換在內(nèi)的非貨幣性交易日益增多。這些業(yè)務一方面為企業(yè)組織生產(chǎn)經(jīng)營、加快資金周轉(zhuǎn)提供了新途徑，但同時也產(chǎn)生了如企業(yè)利用其粉飾財務狀況，甚至操縱利潤等問題。我國財政部于1999年6月發(fā)布了《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》；2001年1月修訂了《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》；2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》。

一、非貨幣性交易的內(nèi)涵及商業(yè)實質(zhì)判斷

非貨幣性交易，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權投資、預付賬款、工程物資、再建工程及不準備持有至到期的債券投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及現(xiàn)金或只涉及少量的補價。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)特點是貨幣金額是不固定的或不可確定，可以在將來為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

非貨幣性交易的判斷原則一般為：補價占整個交易金額的比例低于25%。非貨幣性交易會計核算的核心問題是換入資產(chǎn)的入賬價格和確認交易損益，這依賴于商業(yè)實質(zhì)的判斷。商業(yè)實質(zhì)的判斷遵循了實質(zhì)重于形式的原則，換入資產(chǎn)與換出企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用，從而導致企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，則表明該資產(chǎn)交易具有商業(yè)實質(zhì)。在確定非貨幣性資產(chǎn)交易是否具有商業(yè)實質(zhì)時，交易各方之間存在的關聯(lián)方關系對判斷的結(jié)果有影響。

二、文獻綜述

胡志穎(2000)從經(jīng)濟學的角度分析了1999年6月頒布的非貨幣性交易準則計價原則的合理性，認為價值實現(xiàn)點是區(qū)分用市場價值還是用賬面價值對換入資產(chǎn)進行計價的臨界點。干勝道、鐘朝宏(2000)分析了非貨幣性交易存在的原因，明確了非貨幣性交易中“補價”的定義。

2001年修訂后的非貨幣性交易準則出臺，吸取了1999年的經(jīng)驗教訓，對非貨幣性交易采取了全新的會計處理方法。宋德亮(2002)以金融工具為對象討論了公允價值的相關性和可靠性，使用有效市場理論論證了公允價值的相關性。張文斌、黃一鳴(2003)認為，從理論上看，以換出資產(chǎn)賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值的基礎缺乏相關性。從實務上看，以換出資產(chǎn)賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值的基礎，可能會造成企業(yè)內(nèi)部相同資產(chǎn)計價紊亂。

邵毅平(2003)主要對我國修訂前后的非貨幣性交易準則與美國的非貨幣性交易準則在涵蓋范圍、分類標準、會計處理等方面的差異進行了比較分析，并提出改進意見：我國的非貨幣性交易準則在涵蓋內(nèi)容上應增加非貨幣性負債的交換，增加勞務資產(chǎn)的交換。從巍(2004)肯定了修訂后的準則在規(guī)范會計核算、防止企業(yè)通過非貨幣性交易操縱會計利潤方面所發(fā)揮的積極作用。黃學敏(2004)提出公允價值可按廣義和狹義進行劃分。張為國、趙宇龍(2005)重點介紹了公允價值計量的兩種方法——傳統(tǒng)法(Traditional Approach)和期望現(xiàn)金流量法。

2006年2月我國出臺了1項基本會計準則和38項具體會計準則，其中就包括非貨幣性交易準則。在2006年新準則中，恢復了公允價值的使用。新準則出臺后，學術界除了將新準則與舊準則進行對比外，還將新準則與國際會計準則有關非貨幣性資產(chǎn)交換方面的規(guī)定進行了比較。馬建威、孫鵬(2006)對 1999年、2001年、2006年三次發(fā)布的準則的相同點和不同點進行了比較，指出新準則比以往更加科學和符合國際標準。謝維佳（2007）系統(tǒng)詳細地將我國先后發(fā)布的三項非貨幣性資產(chǎn)交換準則，從歷史角度進行了縱向比較，并結(jié)合美國、加拿大以及國際會計準則有關非貨幣性資產(chǎn)交換準則的相關規(guī)定，從橫向上也與我國非貨幣性資產(chǎn)交換準則進行了對比分析。胡志軍、生育新(2006)認為我國準則在非貨幣性資產(chǎn)交換事項上是否以公允價值作為計量基礎比國際準則的規(guī)定更加謹慎。

趙彥峰(2007)分析了公允價值運用的條件是市場經(jīng)濟的成熟、公司治理的完善、新業(yè)務的出現(xiàn)。涂娟(2008)以我國制定非貨幣性資產(chǎn)交換準則的歷史為線索，分析了不同階段相關準則的導向研究，認為準則的關鍵是執(zhí)行與監(jiān)督，無論是原則導向會計準則，還是規(guī)則導向會計準則，都無法從制度上規(guī)避會計造假。王慧穎（2009）闡述了企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換進行會計報告粉飾的幾種主要方法。華金秋（2009）研究了在金融危機背景下企業(yè)易貨面臨的風險及其防范措施。陳玥（2010）分析了非貨幣性交易會計準則的特點：非貨幣性交易會計準則明確了不同種類資產(chǎn)公允價值合理確定的方法；不確認非貨幣性交易產(chǎn)生的利得，而確認非貨幣性交易的損失的方法，充分運用了穩(wěn)健性原則；25%的判斷標準，正確界定了非貨幣性交易與貨幣性交易的界限，體現(xiàn)了重要性原則。

柳春濤（2011）認為非貨幣性交換準則的變化凸現(xiàn)了財務報表以資產(chǎn)負債表收益觀為核心的地位，更符合財務會計報告的目標，適應了會計的國際趨同。陳玥（2010）和李家紅（2010），從非貨幣性交易在計量、確認標準和換出無形資產(chǎn)所確認的交易損益的歸屬這三個方面論述了其會計處理方法。趙春山（2010）從電子商務平臺這一視角探討了非貨幣性交易的發(fā)展。范瑞嘉（2010）認為非貨幣交易不會取代貨幣交易的市場地位。張強（2011）提出，非貨幣性資產(chǎn)交換內(nèi)部控制制度沒有發(fā)揮出應有的作用，影響了我國證券市場資源優(yōu)化配置的效率和效果。

綜上所述，研究非貨幣性交易的文獻比較豐富，大多是從會計核算的視角，也有從現(xiàn)代網(wǎng)絡信息技術的視角，鎖定在電子商務平臺，但尚未有學者從管理學的視角全面系統(tǒng)的研究非貨幣性交易。

三、管理視角下完善非貨幣性交易的對策

（一）從會計管理的層面，加大對企業(yè)會計政策選擇權的監(jiān)管力度。會計政策選擇權是指企業(yè)從允許遵循的具體會計原則、會計程序和會計處理方法中選出適合企業(yè)實際情況的會計政策的自主權。由于企業(yè)所處的外部環(huán)境千差萬別，企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營狀況、資本結(jié)構(gòu)各不相同，為了使企業(yè)會計信息的披露能夠從其所處的特定經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營狀況出發(fā)，最恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的情況，會計準則和會計制度就有必要留有一定的彈性空間，允許企業(yè)在對經(jīng)濟業(yè)務事項進行會計處理時在不同的具體原則、會計程序和多樣的會計處理之間進行選擇，從而也留給會計人員越來越多的進行職業(yè)判斷的余地。比如，非貨幣性資產(chǎn)的計量屬性賬面價值與現(xiàn)行實務主要采用的五種計量屬性（歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流現(xiàn)值）不同，反映計價模式存在模糊性。換出無形資產(chǎn)所確認的交易損益的歸屬，是計入“營業(yè)外收支”科目，還是計入“其他業(yè)務收支”科目，存在爭議。會計監(jiān)管部門應優(yōu)化會計資源配置，凝聚中堅力量，加大對企業(yè)會計政策選擇權的監(jiān)管力度，監(jiān)管部門應充分考慮會計政策利益相關各方的博弈，謹慎賦予企業(yè)會計政策選擇權，控制上市公司披露會計選擇對利潤的影響程度，使其在合理、可控的范圍內(nèi)，提高上市公司信息披露的透明度。

（二）從稅收管理的層面，進行稅收征管制度的創(chuàng)新。隨著證券市場、產(chǎn)權結(jié)構(gòu)、公司治理結(jié)構(gòu)的發(fā)展與完善，為有效杜絕粉飾報表、利潤操作行為發(fā)生，應適時進行稅收征管制度的創(chuàng)新。非貨幣性交易稅收核算，能正確計算并確認換入資產(chǎn)的入賬價值和各項成本費用，有利于提高會計信息的質(zhì)量；加大非貨幣性交易的稅務監(jiān)控，有利于稅務機關的稅費征收。對于非貨幣性交易，確定該類資產(chǎn)交易是否涉稅以及涉及的稅種及計算應繳納的稅額，需要分清交易雙方交換資產(chǎn)的類型。稅務主管部門應將企業(yè)會計準則中所涉及的非貨幣性交易的規(guī)定與稅法銜接起來，制定出切實可行的操作指南，減少稅法規(guī)定和會計處理出現(xiàn)的差異，盡量保持兩者的統(tǒng)一性，以有利于對非貨幣性交易進行稅收監(jiān)管。

（三）從監(jiān)督管理的層面，重視非貨幣性交易審計。非貨幣性交易的審計，有助于保證會計信息的相關性和可靠性，有助于會計報表的使用者更好地理解和解釋企業(yè)的會計報表。非貨幣性交易審計對象范圍具有廣泛性，包括非貨幣性交易所涉及到的各種會計要素的增減變動情況。非貨幣性交易審計目標具有交叉性。非貨幣性交易的審計目標包括評價非貨幣性交易的會計記錄的真實正確性、評價非貨幣性交易的內(nèi)部控制的健全有效性、評價非貨幣性交易所涉及的會計要素的增減變動情況在財務報告中的分類列示和披露的恰當性等。還應重視關聯(lián)交易的審計工作，原因是關聯(lián)交易中交易價格的選擇帶有很大彈性。注冊會計師對關聯(lián)雙方的非貨幣性交易的審計應采取詳查的方式，減少風險損失，以保證關聯(lián)雙方非貨幣性交易的公開性、公平性和公正性。如果企業(yè)對非貨幣性交易的披露不夠恰當，注冊會計師應對其歪曲會計報表的可能性作出客觀評價，并發(fā)表適度的審計意見。

（四）從經(jīng)營決策的層面，加強非貨幣性交易的成本管理的針對性。非貨幣性交易成本管理的意義在于，通過非貨幣性交易，企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)間接渠道的融資，用閑置的存貨去置換生產(chǎn)所需要的要素資源，保證了整個生產(chǎn)環(huán)節(jié)和資金循環(huán)的流暢性，解決了企業(yè)的融資難題。根據(jù)國際易貨交易網(wǎng)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)可知，易貨交易可省去傳統(tǒng)銷售的促銷費用、廣告費用和返還給經(jīng)銷商的利潤，能夠節(jié)約近20%的銷售費用，提升了公司的效益空間。非貨幣性交易可以充分利用企業(yè)過剩的產(chǎn)能和服務能力，接收虛虧產(chǎn)品等特殊訂單，增加銷售額，開辟新的利潤通道。

非貨幣性交易成本內(nèi)容主要有：特定成本、機會成本、稅務成本和失信成本。特定成本是指由非貨幣性交易引起的費用，非貨幣性交易的專屬成本具有典型的階段性的特征，表現(xiàn)為非貨幣性交易對象搜尋費用、產(chǎn)品定價成本和產(chǎn)品的退貨費用。非貨幣性交易產(chǎn)生的稅務成本是指企業(yè)以稅金的形式將其創(chuàng)造的利潤按一定比例無償上交給國家的支出，主要包括：增值稅、營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅。針對高額的非貨幣性交易的稅務成本，企業(yè)應該在交易發(fā)生之前明確非貨幣性交易的涉稅規(guī)定，為制定稅收籌劃方案提供信息支持。非貨幣性交易的機會成本是為了進行非貨幣性交易，所放棄將非貨幣性資產(chǎn)用于其他的方案所能獲得的潛在的最大收益。非貨幣性交易的失信成本是指不能按照事先約定的貨物的品種、品質(zhì)和數(shù)量要求收到貨物，企業(yè)為此所承擔的不必要的經(jīng)濟損失?？梢愿鶕?jù)掌握的資料對交易對象的信用狀況進行“5C”綜合評價，建立一套信用等級的甄別制度，以降低失信成本。

（五）從系統(tǒng)管理的層面，關注多項資產(chǎn)的非貨幣性交易管理。在同類非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果同時換入多項資產(chǎn)，對于涉及包括存貨的多項資產(chǎn)的入賬價值，可嘗試采用“先分后扣法”，把存貨的公允價值換算成含稅的，按換入資產(chǎn)公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例分配計算各換入資產(chǎn)的入賬價值，再對存貨的含稅價值扣除增值稅發(fā)票上可抵扣進項稅額后作為存貨最終的入賬價值。而“先扣再分法”的缺陷是分配標準不同質(zhì)，計算結(jié)果缺乏客觀性和公平性，增值稅進項稅額先行扣除，必然人為降低其他資產(chǎn)的入賬價值，因而結(jié)果有失公允。

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