●華燦光電股份有限公司趙團結(jié)

2013年3月7日，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部會同國家稅務(wù)總局印發(fā)了《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于中關(guān)村 東湖 張江國家自主創(chuàng)新示范區(qū)和合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗區(qū)有關(guān)研究開發(fā)費用加計扣除試點政策的通知》（財稅【2013】13號）（以下以文號代替本通知正文）。該通知是國家為了支持自主創(chuàng)新建設(shè)而推出的財稅政策，對于幾個試點地區(qū)的發(fā)展具有里程碑的意義。實際上，該文件是 《財政部 國家稅務(wù)總局對中關(guān)村科技園區(qū)建設(shè)國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)研究開發(fā)費用加計扣除試點政策的通知》（財稅【2010】81 號）應(yīng)用地區(qū)的推廣。相對于國家稅務(wù)總局2008年印發(fā)的《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦 法 （試 行 ）》（國 稅發(fā) 【2008】116號），這兩個文件在適用范圍、可以加計扣除的具體項目和具體管理程序等方面規(guī)定得都更為明晰。但是，從實務(wù)角度考慮，還是有值得探討的地方。

一、【2013】13 號文的突出變化

通過對比【2008】116號文，我們可以發(fā)現(xiàn)，【2013】13號文件在以下幾個方面有所突破：

第一,除了國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域外，試點地區(qū)當(dāng)前重點發(fā)展的高新技術(shù)領(lǐng)域規(guī)定的項目也可以享受，這就為試點地區(qū)加強區(qū)域發(fā)展優(yōu)勢提供了政策支持，實際上拓寬了研究開發(fā)應(yīng)用的技術(shù)領(lǐng)域范圍。

第二,研發(fā)費用加計扣除范圍擴大。在保持【2008】116號文規(guī)定的扣除范圍的基礎(chǔ)上，新增了以下內(nèi)容：在職直接研發(fā)人員合理的“五險一金”，即依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或其所在省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)確定的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金；專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的運行維護、調(diào)整、檢驗、維修等費用；不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費；新藥研制的臨床試驗費；研發(fā)成果的鑒定費。

第三,企業(yè)在辦理年度所得稅匯算清繳時，企業(yè)可以聘請具有資質(zhì)的會計師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所出具年度可加計扣除研究開發(fā)費用專項審計報告或鑒證報告?！翱梢浴钡挠谜Z說明專項審計報告或鑒證報告并非強制性的，只要企業(yè)的主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可即可。

不過，文件同時規(guī)定，在主管稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)申報的研究開發(fā)費用有異議的，可要求企業(yè)提供省級科技部門出具的研究開發(fā)項目鑒定意見書。這樣，就增強了稅務(wù)部門和科技部門的溝通協(xié)調(diào)，能夠更為有效地加強企業(yè)研發(fā)項目的管理。

第四,文件以附件的形式增加了《企業(yè)年度研究開發(fā)費用匯總表》和《企業(yè)研究開發(fā)項目鑒定意見書》兩項文檔，增強了企業(yè)的可操作性。

但是，【2008】116號文適用于財務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)，而【2013】13號文則僅適用于試點地區(qū)內(nèi)實行查賬征收的高新技術(shù)企業(yè)。后者的適用對象普及性不如前者，這主要是后者試行的性質(zhì)所決定的。

二、【2013】13 號文的積極影響

無疑，該文件的出臺，將會鼓勵試點地區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)加強研究開發(fā)活動，從而提高其自主研發(fā)能力。這樣，相關(guān)企業(yè)既享受了稅收優(yōu)惠，又能持續(xù)地提高企業(yè)的核心競爭力。其積極意義具體表現(xiàn)在：

第一,使得試點地區(qū)的招商引資環(huán)境更加具備競爭力。作為創(chuàng)業(yè)者或者企業(yè)家，他們對稅收具備較強的敏感性，一項稅收優(yōu)惠政策的出臺，短期內(nèi)必將激發(fā)投資者的熱情，綜合其他投資因素，他們將會選擇對自身最為有利的投資環(huán)境。而試驗區(qū)通過持續(xù)引入創(chuàng)新型企業(yè)，也會促進當(dāng)?shù)亟?jīng)濟發(fā)展和人員就業(yè)等。時下，稅收優(yōu)惠政策已經(jīng)成為地方招商引資的一個重要條件。但是，作為國務(wù)院批準(zhǔn)的財稅政策，試驗區(qū)的優(yōu)勢則更為明顯。

第二,該文件由于擴大了研發(fā)費用的扣除范圍，可以直接降低受益企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。這樣，企業(yè)可以持續(xù)地加大研發(fā)投入，從而加快其研發(fā)的產(chǎn)業(yè)化速度，最終促進其經(jīng)濟效益和社會效應(yīng)的提升。

第三,中長期看，會提升國家的創(chuàng)新力和財力。短期內(nèi)，由于政策的實施會直接降低企業(yè)的稅負(fù)，進而導(dǎo)致地方財政收入的減少。但是，從長遠(yuǎn)看，企業(yè)的長期健康發(fā)展則會促進地方財政的有效增長。

第四,稅收優(yōu)惠的示范效應(yīng)明顯。通過試點地區(qū)的先行試行，不但可以加快區(qū)域內(nèi)經(jīng)濟的發(fā)展，而且為財稅政策的改革和完善積累寶貴的經(jīng)驗。這樣，可以降低其他地區(qū)財政政策“走彎路”的可能性。

三、實務(wù)中需要關(guān)注的幾個方面

在實際執(zhí)行文件時，從實務(wù)操作者的角度而言，還有以下幾個問題需要解決：

第一,試點地區(qū)需要擬定具體的實施細(xì)則和申報流程，以便具備可操作性。國務(wù)院批準(zhǔn)幾個試點地區(qū)自主創(chuàng)新的財稅政策，由于原則性強，在具體執(zhí)行過程中，不可避免地會遇到各種各樣的困惑。建議除了加大宣傳力度外，示范區(qū)應(yīng)當(dāng)組織財政、稅務(wù)和科技等相關(guān)部門，通過聽取當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的需求，盡快擬定詳細(xì)的細(xì)則和業(yè)務(wù)流程，使得政策早日惠及相關(guān)企業(yè)。

第二,企業(yè)在進行2012年度所得稅匯算清繳時應(yīng)積極組織和協(xié)調(diào)，以享受稅收優(yōu)惠。由于【2013】13號文的有效期間為2012年1月 1日至2014年12月31日，而該文件下發(fā)到地方時，已經(jīng)到了4月中下旬，部分企業(yè)的年報審計及所得稅匯算清繳工作正在進行甚至已經(jīng)結(jié)束，因此如何享受該項稅收優(yōu)惠便成為現(xiàn)實問題。為此，我們需要區(qū)分以下情況：

首先，對于年報審計以及所得稅匯算清繳尚未結(jié)束的企業(yè)而言，應(yīng)積極組織人力資源和財務(wù)部門等調(diào)整原來已經(jīng)編制的企業(yè)報表，以便稅收優(yōu)惠的新政能夠在當(dāng)期財報中體現(xiàn)；其次，對于年報審計已經(jīng)完成而企業(yè)所得稅匯算清繳尚未完成的公司而言，可以按照新標(biāo)準(zhǔn)進行研發(fā)費用的加計扣除，通過“以前年度損益調(diào)整”項目在下期財報中調(diào)整2012年度的相關(guān)數(shù)據(jù)；最后，對于年報審計和企業(yè)所得稅匯算清繳已經(jīng)全部完成的公司，則可以在2013年度進行財務(wù)報表的追溯調(diào)整，以全面反映財稅新政對財報的影響。

第三、規(guī)范研發(fā)項目的日常會計核算。在企業(yè)所得稅匯算清繳中，常常會發(fā)生由于企業(yè)會計核算不規(guī)范而導(dǎo)致不能享受稅收優(yōu)惠的現(xiàn)象。為此，我們除了根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及其補充規(guī)定設(shè)置“研發(fā)支出”科目外，還應(yīng)認(rèn)真區(qū)分“費用化支出”和“資本化支出”進行核算。同時，為了有效應(yīng)對稅務(wù)檢查和加強日常管理，我們建議根據(jù)文件要求的費用歸集類別設(shè)置明細(xì)科目進行會計核算。需要強調(diào)的是，設(shè)置研發(fā)項目的輔助明細(xì)賬則可以減少企業(yè)的會計核算和統(tǒng)計的工作量。

需要關(guān)注的是，研發(fā)人員薪酬及其“五險一金”的歸集在實務(wù)中是一項很難解決的問題，其主要原因是研發(fā)人員常常同時承擔(dān)不同的研發(fā)項目甚至也直接從事生產(chǎn)活動。建議根據(jù)研發(fā)人員的工作時間來進行分配，以相對準(zhǔn)確地將人力成本在研發(fā)項目、生產(chǎn)成本之間進行分配。在日常工作中，研發(fā)人員可以每日登記自己的工作時間，經(jīng)主管部門領(lǐng)導(dǎo)確認(rèn)后按月（甚至可以按周）報人力資源部門匯總。這樣，工時統(tǒng)計表不但可以作為薪酬發(fā)放的依據(jù)，也為財務(wù)部門核算研發(fā)項目及其相關(guān)活動提供了直接依據(jù)。

另外，對于企業(yè)進行研究開發(fā)領(lǐng)用（使用）的材料、燃料、動力及相關(guān)費用，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)進行及時、完整地歸集，以便準(zhǔn)確核算研發(fā)投入和生產(chǎn)成本。對于能夠直接辨認(rèn)的費用項目，建議在投入時便直接歸集到相關(guān)項目；對于無法辨明或者公共使用的費用項目，公司可以采取按照生產(chǎn)時間、主要材料投入的比例等進行分?jǐn)偂．?dāng)然，有條件的企業(yè)則可以采用作業(yè)成本法進行成本的管理和會計核算，以便盡量減少公共費用項目分?jǐn)偛粶?zhǔn)確的現(xiàn)象。

第四，企業(yè)及時披露并接受外部的監(jiān)督。準(zhǔn)確、及時、全面地編制和披露定期財報是企業(yè)的義務(wù)，研究開發(fā)費用的情況也應(yīng)當(dāng)包括在其中。財報閱讀者可以通過信息披露了解企業(yè)的研發(fā)投入狀況，從而為其決策提供判斷基礎(chǔ)。在編制和披露過程中，會計師（稅務(wù)師）事務(wù)所、稅務(wù)、財政和科技及證監(jiān)會等外部中介機構(gòu)或監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)當(dāng)核實企業(yè)的研究開發(fā)費用的真實性和準(zhǔn)確性。

第五，做好不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)的統(tǒng)計工作。在企業(yè)日常經(jīng)營過程中，企業(yè)也許會收到研發(fā)相關(guān)的政府補助資金。企業(yè)如果將其作為不征稅收入，則需要滿足財政部聯(lián)合國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅【2011】70 號）的要求，也即只有同時符合以下三個條件的，才可以作為不征稅收入：企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。否則，企業(yè)可能會產(chǎn)生相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險。

綜上所述，【2013】13號文鼓勵企業(yè)通過研究開發(fā)的持續(xù)投入增強企業(yè)的自主創(chuàng)新能力，從而為其核心競爭力的提高提供充足的“正能量”。也許，該文件目前僅僅惠及到幾個試驗區(qū)。但是作為一種政策導(dǎo)向，它也會鼓勵其他企業(yè)完善企業(yè)盈利模式，通過加強自身的創(chuàng)造力去開拓客戶，最終實現(xiàn)企業(yè)的盈利目標(biāo)并實現(xiàn)企業(yè)的社會責(zé)任。我們期待著類似的政策在未來適時在全國范圍內(nèi)推廣，以便讓更多的企業(yè)享受國家優(yōu)惠政策的“春日暖陽”。

1.財政部會計司編寫組.2010.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010.人民出版社。

2.趙團結(jié).2012.研發(fā)費用：高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中的一項難題.財務(wù)與會計（理財版），10。