青島理工大學(xué) 朱振雨 王 猛 楊成文

一、準(zhǔn)則概況

（一）背景與歷史 企業(yè)合并的的會計處理是會計理論和實務(wù)界最重要和最具爭議的領(lǐng)域之一，企業(yè)合并會計準(zhǔn)則的制定與實施一直都受到高度關(guān)注。1978年，IA SC組建了一個指導(dǎo)委員會，負(fù)責(zé)制定有關(guān)企業(yè)合并的準(zhǔn)則及商譽的會計處理，在其制定的討論大綱基礎(chǔ)上，經(jīng)過數(shù)次征求意見稿的發(fā)布，最終于1983年頒布正式的企業(yè)合并準(zhǔn)則——IA S22《企業(yè)合并》，并分別于1993年、1998年進行了修訂。近年來，合并中出現(xiàn)了很多新情況，為了提高企業(yè)合并會計處理的質(zhì)量，以及合并準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)，IA SB和FA SB合作開展了分兩個階段完成制定關(guān)于企業(yè)合并會計準(zhǔn)則的項目。IA SB第一階段成果是在2004年3月發(fā)布了IFR S3，取代了之前制定的IA S22《企業(yè)合并》。IFR S3主要內(nèi)容是規(guī)定了所有的企業(yè)合并都是購買合并，同時要求使用該準(zhǔn)則的企業(yè)合并采用購買法進行核算。該項目的第二階段發(fā)布了購買法相關(guān)的應(yīng)用指南，并于2008年1月對IFR S3進行了修訂，并同時發(fā)布了相關(guān)的IA S27《合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》。

（二）制定目標(biāo) IFR S3的目標(biāo)是提高企業(yè)（財務(wù)報告主體）財務(wù)報表中關(guān)于企業(yè)合并及其影響的信息的相關(guān)性、可靠性及可比性。該準(zhǔn)則對購買方提出了三個原則和要求:在財務(wù)報表中要對可辨認(rèn)的獲取的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債和被購買方中的非控制利益予以確認(rèn)和計量；確認(rèn)和計量在企業(yè)合并中獲得的商譽或者利得；確定披露信息的內(nèi)容，以使財務(wù)報表使用者能夠評價企業(yè)合并的本質(zhì)及其財務(wù)影響。我國CA S20制定目的是為了規(guī)范企業(yè)合并的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露。CA S20與IFR S3目標(biāo)基本相同，都是規(guī)范相關(guān)核算，提高企業(yè)合并的信息質(zhì)量，只是在語言表達上CA S20更為簡練。

（三）適用范圍 IFR S3適用范圍是該交易或事項首先要滿足企業(yè)合并定義。企業(yè)合并是指將單獨的企業(yè)組成一個報告主體的交易或事項，購買方獲得一項業(yè)務(wù)的控制權(quán)。該定義要求獲取的資產(chǎn)與承擔(dān)的負(fù)債形成一項業(yè)務(wù)。IFR S3不適用于:（1）形成合營企業(yè)；（2）取得了不形成業(yè)務(wù)的一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)。此時購買方將單項識別和確認(rèn)該可辨認(rèn)的獲取的資產(chǎn)（包括滿足IA S38《無形資產(chǎn)》中無形資產(chǎn)定義、確認(rèn)條件的資產(chǎn)）和承擔(dān)的負(fù)債。資產(chǎn)組的成本按照購買日相關(guān)公允價值為基礎(chǔ)對單項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債進行分?jǐn)?。另外這些交易和事項不形成商譽；（3）同一控制下的企業(yè)合并。CA S20中適用范圍不包括:購買子公司的少數(shù)股權(quán)；兩方或多方形成合營企業(yè)的情況。二者定義基本沒有差異，而適用范圍上，CA S20將合并分為兩種情況，同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并。CA S20之所以包括同一控制下的企業(yè)合并，這是由于我國市場目前仍然以公有制為主體，產(chǎn)權(quán)交易市場還不夠成熟，公允價值難以取得。因此，在充分考慮我國的特殊國情下，將同一控制下的企業(yè)合并納人到合并準(zhǔn)則中，并要求充分披露被合并企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同一控制下企業(yè)合并的核算事實上是按照權(quán)益結(jié)合法進行會計處理；非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理則按照購買法。而IFR S3不適用于同一控制下的企業(yè)合并。另外，CA S20明確規(guī)定購買子公司的少數(shù)股權(quán)不屬于準(zhǔn)則適用范圍。

二、準(zhǔn)則基本內(nèi)容

IFR S3正文包括目標(biāo)、范圍、企業(yè)合并的識別（目標(biāo)和范圍已在第一部分述及），購買法，后續(xù)計量與核算，披露等四部分。

（一）購買法 包括:（1）識別購買方。IA S27的應(yīng)用指南可以用來確定購買方，比如如果一項企業(yè)合并已經(jīng)發(fā)生并適用IA S27的相關(guān)應(yīng)用指南，如果不能清楚辨別合并的哪一方是購買方，股權(quán)交易的合并中要考慮所有與判斷哪一方擁有控制財務(wù)和經(jīng)營政策并從中獲取利益的相關(guān)的事實和情況，而不管其對價的形式。如果通過企業(yè)合并形成新的企業(yè)，則合并之前就存在的一方即為購買方。CA S20規(guī)定在購買日取得對控制權(quán)的一方為購買方，被購買方則為參與合并的其他企業(yè)，并同時給出了一些具體條件和標(biāo)準(zhǔn)。從購買方的確定及應(yīng)用指南具體細節(jié)上相同，我國應(yīng)用指南更具體，更適合我國合并的情況，表現(xiàn)出與國際準(zhǔn)則的趨同。（2）確定購買日。購買方要認(rèn)定購買日，即獲取被購買方控制權(quán)的日期，通常是購買方法律上轉(zhuǎn)移對價、獲取資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債完成的那一天，即購買截止日，但是，購買方截止日之前或之后取得控制權(quán)，例如，如果在截止日之前簽署了表明購買方獲取被購買方的控制權(quán)的相關(guān)協(xié)議，則購買日就早于截止日。IFR S3強調(diào)在確定購買日時，購買方要考慮所有的相關(guān)事實和情況的影響。CA S20中規(guī)定的購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。確定購買日要看控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點。企業(yè)在實務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。二者基本沒有差異。（3）對獲取的可辨認(rèn)資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債、及被購買方的非控制權(quán)益的確認(rèn)和計量。一是確認(rèn)原則及條件。IFR S3規(guī)定，在購買日，購買方要對除商譽之外可辨認(rèn)的獲取的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債及被購買方的非控制權(quán)益予以確認(rèn)，獲取的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債必須滿足編報財務(wù)報表概念框架中的資產(chǎn)和負(fù)債的定義，也必須是合并交易交換的組成部分而不是單獨交易的結(jié)果。對此規(guī)定，準(zhǔn)則提供了詳細的應(yīng)用指南。一些情況下，被購買方在其財務(wù)報表中沒有確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，購買方要予以確認(rèn)。另外準(zhǔn)則還提供了關(guān)于確認(rèn)經(jīng)營租賃的資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的應(yīng)用指南。CA S20有關(guān)確認(rèn)原則在“合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配”里有所體現(xiàn):購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債來確認(rèn)，且應(yīng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。合并中的無形資產(chǎn)的確認(rèn)要看其滿足無形資產(chǎn)的定義且公允價值能夠可靠計量。企業(yè)合并中的或有負(fù)債的確認(rèn)，如果公允價值能夠確定的情形下要予以確認(rèn)。對于被購買方之前確認(rèn)的商譽和遞延所得稅項目，分配成本時不予考慮；關(guān)于購買方要確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債還可能包括被購買方由于不符合確認(rèn)條件而未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，但在合并發(fā)生后，如果滿足了相關(guān)的確認(rèn)條件，就要對其進行確認(rèn)。二者規(guī)定資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)要看其是否滿足相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)的相關(guān)條件。我國的應(yīng)用指南相比較而言更詳細，更具操作性。二是對企業(yè)合并中的獲取的可辨認(rèn)資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債的分類與指定。在購買日，購買方要分類或指定可辨認(rèn)獲取的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債來適用其他的IFR S，購買方要以購買日存在的合同條款、經(jīng)濟條件、其經(jīng)營或會計政策和其他相關(guān)條件為基礎(chǔ)做出這些分類與指定。另外，準(zhǔn)則提供了原則之外的兩個例外，把租賃合同分為經(jīng)營租賃還是融資租賃按照IA S17《租賃》來判斷，合同作為保險合同的分類要符合IFR S4《保險合同》的規(guī)定。CA S20也對購買日取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的分類或指定，只是適用的具體的準(zhǔn)則有所不同，進而分類有所不同。三是計量原則。對獲取的可辨認(rèn)資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，購買方要按購買日的公允價值進行計量，對被購買方非控制權(quán)益按公允價值或其在被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中的份額來計量。CA S20雖對被購買方非控制權(quán)益還沒有明確的規(guī)定，但有對子公司少數(shù)股權(quán)的處理，二者等同。其中規(guī)定母公司在單獨財務(wù)報表中按照CA S2長期股權(quán)投資確認(rèn)，在合并報表中以購買日持續(xù)計算的金額來反映。四是確認(rèn)或計量原則的例外。確認(rèn)原則的例外:或有負(fù)債，如果它是一項由過去的事項產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)且其公允價值能可靠地計量，購買方在購買日確認(rèn)企業(yè)合并中承擔(dān)的或有負(fù)債。CA S20中規(guī)定對或有負(fù)債的確認(rèn)要看其公允價值能夠可靠計量。二者實質(zhì)相同。五是計量原則的例外。重新取得權(quán)利，購買方還要計量作為無形資產(chǎn)的重新取得權(quán)利的價值，按相關(guān)合同條款而不管市場參與者考不考慮可能的合同展期為基礎(chǔ)確定其公允價值。以股份為基礎(chǔ)的支付，按照IFR S2《以股份為基礎(chǔ)的支付》進行核算。持有待售資產(chǎn)按照IFR S5《持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》進行核算。在CA S20中沒有相關(guān)的具體規(guī)定而是在其他相關(guān)準(zhǔn)則中予以規(guī)定，以股份為基礎(chǔ)的支付在我國CA S11中有關(guān)核算并不包括合并交易中的合并方與被合并方之間的交易，在企業(yè)合并交易中還沒有相關(guān)明確具體的規(guī)定。持有待售資產(chǎn)在固定資產(chǎn)、財務(wù)報表列表等相關(guān)準(zhǔn)則采用其他方式處理達到類似效果。六是確認(rèn)和計量原則的例外。所得稅按IA S12核算；雇員福利按IA S19核算；賠償資產(chǎn):被購買方可能按照合同賠償購買方因與一項個別資產(chǎn)或負(fù)債全部或部分相關(guān)的或有或不確定的后果，在購買日購買方確認(rèn)賠償性資產(chǎn)，并按購買日公允價值計量。如果其公允價值不能可靠的計量，要按照用來計量賠償性項目相同的基礎(chǔ)進行確認(rèn)和計量，同時也要參照管理層對這項賠償資產(chǎn)關(guān)于其賠償金額的可收回性評價和其他合同條款的影響。CA S中沒有賠償資產(chǎn)的概念，與或有事項中關(guān)于預(yù)期可獲得補償?shù)奶幚硐嚓P(guān)，并要求在基本確定能收到時才確認(rèn)。（4）商譽和廉價購買利得的確認(rèn)和計量。按照IFR S3，商譽是指購買方在購買日計量的所轉(zhuǎn)移對價的公允價值加上被購買方非控制權(quán)益的金額以及分步實現(xiàn)企業(yè)合并購買方之前持有被購買方的權(quán)益的公允價值超過購買日獲取的可辨認(rèn)資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債的凈額的部分（即凈資產(chǎn)）。CA S20規(guī)定商譽為合并成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。商譽的內(nèi)容要看企業(yè)不同的合并方式，控股合并情況下，該差額是購買方在合并財務(wù)報表中應(yīng)列示的商譽；吸收合并情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽。雖然方法相似但有些差異，國際準(zhǔn)則在計算購買方支付的金額時要加上被購買方非控制權(quán)益的購買日的公允價值。但是，形式不同結(jié)果是一樣的，都假設(shè)非控制權(quán)益（我國稱少數(shù)權(quán)益）按購買日的公允價值計量。在IFR S3中廉價購買的概念，是指上述計算商譽時后者的金額超過前者金額的企業(yè)合并。在確認(rèn)一項廉價購買利得之前，購買方要重新識別所有獲取的可辨認(rèn)資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，及其任何額外的資產(chǎn)或負(fù)債。然后要重新檢查計量購買日IFR S要求確認(rèn)的以下所有的項目的程序:獲取的可辨認(rèn)資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，被購買方的非控制權(quán)益（如果有的話），分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中購買方之前持有被購買方的權(quán)益和轉(zhuǎn)移對價。如果這個差額仍然存在，購買方要確認(rèn)這項利得計入損益，且這項利得歸屬于購買方。CA S20中要求該種情況下，要對合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，作為合并對價的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價值進行復(fù)核，復(fù)核之后如果該公允價值的確定是恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將企業(yè)合并成本低于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，計入營業(yè)外收入。雖然表述有些差異，除國際準(zhǔn)則要重新檢查下確認(rèn)的程序外，實質(zhì)是等同的，都需要再重新復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債的公允價值。轉(zhuǎn)移對價指以購買方轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)，承擔(dān)的負(fù)債，發(fā)行的股權(quán)在購買日的公允價值的總和計算。轉(zhuǎn)移的對價可能包括購買方的賬面余額與購買日公允價值不同的資產(chǎn)或負(fù)債。這種情況下，購買方要重新對作為轉(zhuǎn)移對價的資產(chǎn)或負(fù)債按購買日的公允價值計量，確認(rèn)導(dǎo)致的利得或損失并計入損益。但是，如果轉(zhuǎn)移對價的資產(chǎn)或負(fù)債在企業(yè)合并之后仍保留在合并主體中，購買方按其購買日之前的賬面余額來計量資產(chǎn)與負(fù)債，不確認(rèn)利得或損失也不計入損益。CA S20也規(guī)定合并對價的非貨幣性資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額作為資產(chǎn)處置損益。不過沒有在合并之后留在合并主體中的情況，均按資產(chǎn)處置損益來確定。（5）對特殊類型企業(yè)合并的附加指南。一是分步實現(xiàn)企業(yè)合并。IFR S3關(guān)于分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，也要求按照購買日的公允價值重新計量被購買方之前持有的所有者權(quán)益，并確認(rèn)其導(dǎo)致的利得或損失，計入損益或其他綜合收益，在之前的報告期內(nèi)已經(jīng)將被購買方的所有者權(quán)益變動計入其他綜合收益也要按照相同的計量基礎(chǔ)重新計量。CA S20中規(guī)定非同一控制下分步實現(xiàn)合并，應(yīng)分別在每一單項交易時按照上述差額進行比較，確定商譽。達到企業(yè)合并時應(yīng)確認(rèn)的商譽即為之前為每一單項交易中確認(rèn)的商譽之和。另外要區(qū)分個別報表和合并報表分別處理，在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，確認(rèn)有關(guān)投資收益，同時將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)為投資收益，并在附注中作出相關(guān)披露。有一點差異就是國際準(zhǔn)則中確認(rèn)的利得或損失也可以計入其他綜合收益，到底什么情況下計入損益什么情況下計入其他綜合收益并沒有給出相應(yīng)的具體的指南。而我國確認(rèn)為投資收益。二是沒有轉(zhuǎn)移對價的企業(yè)合并。購買法同樣適用。這種情形包括被購買方重新購買購買方的股權(quán)；少數(shù)表決權(quán)的下降，之前被購買方阻止被購買方控制；合并雙方僅通過合同合并。CA S20沒有提及這種特殊類型的企業(yè)合并，不過沒有在企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定的范圍之外，按照有關(guān)原則進行處理。（6）計量期間。計量期間是指購買日后的一段期間，在這段期間內(nèi)，購買方可能會調(diào)整企業(yè)合并確認(rèn)的暫時金額。如果企業(yè)合并初始核算沒有在企業(yè)合并發(fā)生的報告期末沒有完成，購買方按其暫時金額列入報表中。在計量期間，購買方要對在購買日確認(rèn)的暫時金額追溯調(diào)整，來反映獲取的關(guān)于購買日已存在的因素與條件的新的信息，這些信息是指如果在購買日獲得，將會影響購買日的確認(rèn)和計量的金額。購買方通過調(diào)減（增）商譽來確認(rèn)可辨認(rèn)資產(chǎn)（負(fù)債）的暫時金額的調(diào)增（減）。同時也要調(diào)整以暫時性價值為基礎(chǔ)提供的比較報表信息。但是計量期間從購買日起不能超過一年。計量期間以后，對該暫時金額的調(diào)整要按照IA S8《會計政策、會計估計變更和差錯》進行差錯更正。CA S20中沒有“計量期間”的概念，不過有相關(guān)的規(guī)定:企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的調(diào)整，分為購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整和超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整（前期差錯來處理），可以看出中國的準(zhǔn)則實質(zhì)相同。（7）確定哪一部分是企業(yè)合并的交易。購買法僅僅適用于對被購買方的轉(zhuǎn)移對價和與被購買方交易中取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債。合并雙方在合并談判之前存在的關(guān)系或其他安排，或在談判期間與企業(yè)合并不相關(guān)的一項安排，都要認(rèn)定這些金額不是企業(yè)合并交換的一部分。合并之前的一項交易代表或者主要代表購買方的利益，而不是主要代表被購買方或以前所有者的利益，這樣的交易很可能屬于單獨的交易而與合并不相關(guān)。購買相關(guān)的成本，是指影響購買方在企業(yè)合并中發(fā)生的成本，主要包括發(fā)現(xiàn)目標(biāo)的費用；咨詢費、律師費、會計、評估和其他職業(yè)的或咨詢的費用；管理費用；注冊、發(fā)行債券和權(quán)益證券的成本。購買方核算購買相關(guān)的成本作為費用，有一個例外，發(fā)現(xiàn)債券或權(quán)益證券要按照IA S32《金融工具:列報》和IA S39《金融工具、確認(rèn)與計量》的要求進行確認(rèn)。在這方面，CA S第4號會計準(zhǔn)則解釋規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性或債務(wù)性證券的交易費用，應(yīng)當(dāng)計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。以上表明與國際準(zhǔn)則實質(zhì)趨同，都意味著這些都計入費用，而不是包括在商譽中。

（二）后續(xù)計量與核算 一般情況下，購買方要對在企業(yè)合并中獲取的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，發(fā)行的權(quán)益工具根據(jù)其性質(zhì)按照其他適用的國際準(zhǔn)則進行后續(xù)計量與核算。IFR S把重新獲取的權(quán)利確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)，并按權(quán)利授予合同的剩余期間進行攤銷。如果將其出售，要包括無形資產(chǎn)的賬面余額來確定銷售中的利得和損失。CA S中還沒涉及到這個概念，不過可按無形資產(chǎn)這個準(zhǔn)則進行核算?；蛴胸?fù)債，在初始確認(rèn)之后直至被處置，取消或期滿，購買方要以按IA S37《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》進行確認(rèn)的金額與初始確認(rèn)的金額減去按照IA S18《收入》確認(rèn)的累計攤銷后的金額孰高進行計量。CA S20中規(guī)定或有負(fù)債在初始確認(rèn)后，應(yīng)當(dāng)按照下列兩者孰高進行后續(xù)計量:（1）按照CA S13應(yīng)予確認(rèn)的金額；（2）初始確認(rèn)金額減去按照CA S14的原則確認(rèn)的累計攤銷額后的余額?？梢姸咛幚矸椒ㄊ且恢碌?。賠償性資產(chǎn)，在每一個后續(xù)期間期末，購買方要計量一項賠償性資產(chǎn)，這項資產(chǎn)在購買日以賠償性資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)確認(rèn)，其金額同時要約束于合同限制，對一項不按其公允價值后續(xù)計量的賠償性資產(chǎn)，并同時要參照管理層對其可收回性的評估。購買方只有當(dāng)收回資產(chǎn)，出售或喪失這個權(quán)利才不確認(rèn)賠償性資產(chǎn)。CA S中沒有賠償資產(chǎn)的概念，與或有事項中關(guān)于預(yù)期可獲得補償?shù)奶幚硐嚓P(guān)，并要求在基本確定能收到時才確認(rèn)。或有對價，屬于計量期間的調(diào)整按追溯調(diào)整；不屬于計量期間的調(diào)整，例如，或有對價分類為權(quán)益或不能重新計量的，其后續(xù)處置在權(quán)益內(nèi)核算；該或有對價分類為一項資產(chǎn)或負(fù)債時，如果是一項金融工具，在IFR S9《金融工具》或IA S39準(zhǔn)則范圍之內(nèi)的按照公允價值計量，確認(rèn)其導(dǎo)致的利得與損失計入損益或其他綜合收益，如果不在IFR S39或IA S37《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》準(zhǔn)則適用范圍之內(nèi)的，要按照IA S37或其他適用的準(zhǔn)則來核算。CA S20中的規(guī)定是購買日后12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計入合并商譽的金額進行調(diào)整；其他情況下發(fā)生的或有對價變化或調(diào)整，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進行會計處理:或有對價為權(quán)益性質(zhì)的，不進行會計處理；為資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)的或有對價，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理，如果屬于CA S22中的金融工具，應(yīng)采用公允價值計量，且其變化產(chǎn)生的利得和損失應(yīng)計入當(dāng)期損益或資本公積；如果不屬于CA S22中的金融工具，應(yīng)按照CA S13或其他相應(yīng)的準(zhǔn)則處理?？梢姸叩囊?guī)定除了權(quán)益工具的調(diào)整一個是在權(quán)益內(nèi)核算，一個是不作會計處理。其他方面實質(zhì)是相同的。

（三）披露 國際準(zhǔn)則給列出了兩個目標(biāo)及其一些指南。購買方要披露能夠使其報表使用者評估在當(dāng)期報告期間或報告報告期末之后但在財務(wù)報表批準(zhǔn)報出之前（即資產(chǎn)負(fù)債表日后）發(fā)生的企業(yè)合并的本質(zhì)和其對財務(wù)影響的信息。還要披露使財務(wù)報表使用者能夠評判與在當(dāng)期或前一個報告期間發(fā)生的企業(yè)合并相關(guān)的在當(dāng)期確認(rèn)調(diào)整的財務(wù)影響的信息。就是當(dāng)前的合并相關(guān)的信息及其調(diào)整的信息，并且如果不能實現(xiàn)上述兩個目標(biāo)要披露能實現(xiàn)這些目標(biāo)的所有額外的信息。并且在相應(yīng)的指南中列舉了要披露的信息。CA S20中規(guī)定了應(yīng)當(dāng)披露的具體內(nèi)容:當(dāng)期報告期間，購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露與企業(yè)合并有關(guān)的下列信息:合并雙方的基本情況；購買日的確定依據(jù)；合并成本的構(gòu)成及其賬面價值、公允價值，商譽的金額確定方法；被購買方資產(chǎn)、負(fù)債在上期及購買日的賬面價值和公允價值；承擔(dān)或有負(fù)債的情況；被購買方購買日后的相關(guān)情況；計入當(dāng)期損益的金額；合并后處置資產(chǎn)的相關(guān)情況等。兩者披露要求基本一致，CA S20沒有給出原則性的目標(biāo)，可以借鑒一下國際準(zhǔn)則的做法。

國際準(zhǔn)則符合以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式，從制定目標(biāo)、使用范圍、確認(rèn)、計量和披露都制定其原則，在原則的基礎(chǔ)上制定相應(yīng)具體的指南解釋。我國的合并準(zhǔn)則（關(guān)于非同一控制下）大部分已經(jīng)和國際準(zhǔn)則趨同，實質(zhì)等效了，但還有些具體的細節(jié)還有些不同，需要完善和明確。國際準(zhǔn)則規(guī)定可能有些寬泛，不能面面俱到，企業(yè)在實際實施操作中可能面臨多種選擇，我國要根據(jù)具體的合并市場環(huán)境，及時出臺相關(guān)細則，舉出具體事例，對一些模糊的界定予以規(guī)范。對國際合并準(zhǔn)則有規(guī)范而我國沒有進行規(guī)范的要考慮現(xiàn)實市場環(huán)境中有沒有類似的交易或其他新的與國際不同的交易并進行相應(yīng)的規(guī)范。對與企業(yè)合并中公允價值的計價模式，要充分考慮我國特殊的國情，具體的發(fā)展?fàn)顩r和階段，估值技術(shù)的運營情況，應(yīng)用時還要更謹(jǐn)慎。

［1］國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號《企業(yè)合并》。