青島理工大學(xué) 朱振雨 王 猛 楊成文

一、準(zhǔn)則概況

（一）背景與歷史 企業(yè)合并的的會(huì)計(jì)處理是會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界最重要和最具爭(zhēng)議的領(lǐng)域之一，企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施一直都受到高度關(guān)注。1978年，IA SC組建了一個(gè)指導(dǎo)委員會(huì)，負(fù)責(zé)制定有關(guān)企業(yè)合并的準(zhǔn)則及商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，在其制定的討論大綱基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)數(shù)次征求意見稿的發(fā)布，最終于1983年頒布正式的企業(yè)合并準(zhǔn)則——IA S22《企業(yè)合并》，并分別于1993年、1998年進(jìn)行了修訂。近年來(lái)，合并中出現(xiàn)了很多新情況，為了提高企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的質(zhì)量，以及合并準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)，IA SB和FA SB合作開展了分兩個(gè)階段完成制定關(guān)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的項(xiàng)目。IA SB第一階段成果是在2004年3月發(fā)布了IFR S3，取代了之前制定的IA S22《企業(yè)合并》。IFR S3主要內(nèi)容是規(guī)定了所有的企業(yè)合并都是購(gòu)買合并，同時(shí)要求使用該準(zhǔn)則的企業(yè)合并采用購(gòu)買法進(jìn)行核算。該項(xiàng)目的第二階段發(fā)布了購(gòu)買法相關(guān)的應(yīng)用指南，并于2008年1月對(duì)IFR S3進(jìn)行了修訂，并同時(shí)發(fā)布了相關(guān)的IA S27《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》。

（二）制定目標(biāo) IFR S3的目標(biāo)是提高企業(yè)（財(cái)務(wù)報(bào)告主體）財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)于企業(yè)合并及其影響的信息的相關(guān)性、可靠性及可比性。該準(zhǔn)則對(duì)購(gòu)買方提出了三個(gè)原則和要求:在財(cái)務(wù)報(bào)表中要對(duì)可辨認(rèn)的獲取的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債和被購(gòu)買方中的非控制利益予以確認(rèn)和計(jì)量；確認(rèn)和計(jì)量在企業(yè)合并中獲得的商譽(yù)或者利得；確定披露信息的內(nèi)容，以使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠評(píng)價(jià)企業(yè)合并的本質(zhì)及其財(cái)務(wù)影響。我國(guó)CA S20制定目的是為了規(guī)范企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。CA S20與IFR S3目標(biāo)基本相同，都是規(guī)范相關(guān)核算，提高企業(yè)合并的信息質(zhì)量，只是在語(yǔ)言表達(dá)上CA S20更為簡(jiǎn)練。

（三）適用范圍 IFR S3適用范圍是該交易或事項(xiàng)首先要滿足企業(yè)合并定義。企業(yè)合并是指將單獨(dú)的企業(yè)組成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)，購(gòu)買方獲得一項(xiàng)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。該定義要求獲取的資產(chǎn)與承擔(dān)的負(fù)債形成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。IFR S3不適用于:（1）形成合營(yíng)企業(yè)；（2）取得了不形成業(yè)務(wù)的一項(xiàng)資產(chǎn)或一組資產(chǎn)。此時(shí)購(gòu)買方將單項(xiàng)識(shí)別和確認(rèn)該可辨認(rèn)的獲取的資產(chǎn)（包括滿足IA S38《無(wú)形資產(chǎn)》中無(wú)形資產(chǎn)定義、確認(rèn)條件的資產(chǎn)）和承擔(dān)的負(fù)債。資產(chǎn)組的成本按照購(gòu)買日相關(guān)公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分?jǐn)?。另外這些交易和事項(xiàng)不形成商譽(yù)；（3）同一控制下的企業(yè)合并。CA S20中適用范圍不包括:購(gòu)買子公司的少數(shù)股權(quán)；兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)的情況。二者定義基本沒有差異，而適用范圍上，CA S20將合并分為兩種情況，同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并。CA S20之所以包括同一控制下的企業(yè)合并，這是由于我國(guó)市場(chǎng)目前仍然以公有制為主體，產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)還不夠成熟，公允價(jià)值難以取得。因此，在充分考慮我國(guó)的特殊國(guó)情下，將同一控制下的企業(yè)合并納人到合并準(zhǔn)則中，并要求充分披露被合并企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。同一控制下企業(yè)合并的核算事實(shí)上是按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理則按照購(gòu)買法。而IFR S3不適用于同一控制下的企業(yè)合并。另外，CA S20明確規(guī)定購(gòu)買子公司的少數(shù)股權(quán)不屬于準(zhǔn)則適用范圍。

二、準(zhǔn)則基本內(nèi)容

IFR S3正文包括目標(biāo)、范圍、企業(yè)合并的識(shí)別（目標(biāo)和范圍已在第一部分述及），購(gòu)買法，后續(xù)計(jì)量與核算，披露等四部分。

（一）購(gòu)買法 包括:（1）識(shí)別購(gòu)買方。IA S27的應(yīng)用指南可以用來(lái)確定購(gòu)買方，比如如果一項(xiàng)企業(yè)合并已經(jīng)發(fā)生并適用IA S27的相關(guān)應(yīng)用指南，如果不能清楚辨別合并的哪一方是購(gòu)買方，股權(quán)交易的合并中要考慮所有與判斷哪一方擁有控制財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策并從中獲取利益的相關(guān)的事實(shí)和情況，而不管其對(duì)價(jià)的形式。如果通過(guò)企業(yè)合并形成新的企業(yè)，則合并之前就存在的一方即為購(gòu)買方。CA S20規(guī)定在購(gòu)買日取得對(duì)控制權(quán)的一方為購(gòu)買方，被購(gòu)買方則為參與合并的其他企業(yè)，并同時(shí)給出了一些具體條件和標(biāo)準(zhǔn)。從購(gòu)買方的確定及應(yīng)用指南具體細(xì)節(jié)上相同，我國(guó)應(yīng)用指南更具體，更適合我國(guó)合并的情況，表現(xiàn)出與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同。（2）確定購(gòu)買日。購(gòu)買方要認(rèn)定購(gòu)買日，即獲取被購(gòu)買方控制權(quán)的日期，通常是購(gòu)買方法律上轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)、獲取資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債完成的那一天，即購(gòu)買截止日，但是，購(gòu)買方截止日之前或之后取得控制權(quán)，例如，如果在截止日之前簽署了表明購(gòu)買方獲取被購(gòu)買方的控制權(quán)的相關(guān)協(xié)議，則購(gòu)買日就早于截止日。IFR S3強(qiáng)調(diào)在確定購(gòu)買日時(shí)，購(gòu)買方要考慮所有的相關(guān)事實(shí)和情況的影響。CA S20中規(guī)定的購(gòu)買日，是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。確定購(gòu)買日要看控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。二者基本沒有差異。（3）對(duì)獲取的可辨認(rèn)資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債、及被購(gòu)買方的非控制權(quán)益的確認(rèn)和計(jì)量。一是確認(rèn)原則及條件。IFR S3規(guī)定，在購(gòu)買日，購(gòu)買方要對(duì)除商譽(yù)之外可辨認(rèn)的獲取的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債及被購(gòu)買方的非控制權(quán)益予以確認(rèn)，獲取的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債必須滿足編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架中的資產(chǎn)和負(fù)債的定義，也必須是合并交易交換的組成部分而不是單獨(dú)交易的結(jié)果。對(duì)此規(guī)定，準(zhǔn)則提供了詳細(xì)的應(yīng)用指南。一些情況下，被購(gòu)買方在其財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，購(gòu)買方要予以確認(rèn)。另外準(zhǔn)則還提供了關(guān)于確認(rèn)經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)用指南。CA S20有關(guān)確認(rèn)原則在“合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配”里有所體現(xiàn):購(gòu)買方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債來(lái)確認(rèn)，且應(yīng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。合并中的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)要看其滿足無(wú)形資產(chǎn)的定義且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。企業(yè)合并中的或有負(fù)債的確認(rèn)，如果公允價(jià)值能夠確定的情形下要予以確認(rèn)。對(duì)于被購(gòu)買方之前確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，分配成本時(shí)不予考慮；關(guān)于購(gòu)買方要確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債還可能包括被購(gòu)買方由于不符合確認(rèn)條件而未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，但在合并發(fā)生后，如果滿足了相關(guān)的確認(rèn)條件，就要對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)。二者規(guī)定資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)要看其是否滿足相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)的相關(guān)條件。我國(guó)的應(yīng)用指南相比較而言更詳細(xì)，更具操作性。二是對(duì)企業(yè)合并中的獲取的可辨認(rèn)資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債的分類與指定。在購(gòu)買日，購(gòu)買方要分類或指定可辨認(rèn)獲取的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債來(lái)適用其他的IFR S，購(gòu)買方要以購(gòu)買日存在的合同條款、經(jīng)濟(jì)條件、其經(jīng)營(yíng)或會(huì)計(jì)政策和其他相關(guān)條件為基礎(chǔ)做出這些分類與指定。另外，準(zhǔn)則提供了原則之外的兩個(gè)例外，把租賃合同分為經(jīng)營(yíng)租賃還是融資租賃按照IA S17《租賃》來(lái)判斷，合同作為保險(xiǎn)合同的分類要符合IFR S4《保險(xiǎn)合同》的規(guī)定。CA S20也對(duì)購(gòu)買日取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的分類或指定，只是適用的具體的準(zhǔn)則有所不同，進(jìn)而分類有所不同。三是計(jì)量原則。對(duì)獲取的可辨認(rèn)資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，購(gòu)買方要按購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，對(duì)被購(gòu)買方非控制權(quán)益按公允價(jià)值或其在被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中的份額來(lái)計(jì)量。CA S20雖對(duì)被購(gòu)買方非控制權(quán)益還沒有明確的規(guī)定，但有對(duì)子公司少數(shù)股權(quán)的處理，二者等同。其中規(guī)定母公司在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中按照CA S2長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)，在合并報(bào)表中以購(gòu)買日持續(xù)計(jì)算的金額來(lái)反映。四是確認(rèn)或計(jì)量原則的例外。確認(rèn)原則的例外:或有負(fù)債，如果它是一項(xiàng)由過(guò)去的事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)且其公允價(jià)值能可靠地計(jì)量，購(gòu)買方在購(gòu)買日確認(rèn)企業(yè)合并中承擔(dān)的或有負(fù)債。CA S20中規(guī)定對(duì)或有負(fù)債的確認(rèn)要看其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。二者實(shí)質(zhì)相同。五是計(jì)量原則的例外。重新取得權(quán)利，購(gòu)買方還要計(jì)量作為無(wú)形資產(chǎn)的重新取得權(quán)利的價(jià)值，按相關(guān)合同條款而不管市場(chǎng)參與者考不考慮可能的合同展期為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。以股份為基礎(chǔ)的支付，按照IFR S2《以股份為基礎(chǔ)的支付》進(jìn)行核算。持有待售資產(chǎn)按照IFR S5《持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)》進(jìn)行核算。在CA S20中沒有相關(guān)的具體規(guī)定而是在其他相關(guān)準(zhǔn)則中予以規(guī)定，以股份為基礎(chǔ)的支付在我國(guó)CA S11中有關(guān)核算并不包括合并交易中的合并方與被合并方之間的交易，在企業(yè)合并交易中還沒有相關(guān)明確具體的規(guī)定。持有待售資產(chǎn)在固定資產(chǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表列表等相關(guān)準(zhǔn)則采用其他方式處理達(dá)到類似效果。六是確認(rèn)和計(jì)量原則的例外。所得稅按IA S12核算；雇員福利按IA S19核算；賠償資產(chǎn):被購(gòu)買方可能按照合同賠償購(gòu)買方因與一項(xiàng)個(gè)別資產(chǎn)或負(fù)債全部或部分相關(guān)的或有或不確定的后果，在購(gòu)買日購(gòu)買方確認(rèn)賠償性資產(chǎn)，并按購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)量。如果其公允價(jià)值不能可靠的計(jì)量，要按照用來(lái)計(jì)量賠償性項(xiàng)目相同的基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，同時(shí)也要參照管理層對(duì)這項(xiàng)賠償資產(chǎn)關(guān)于其賠償金額的可收回性評(píng)價(jià)和其他合同條款的影響。CA S中沒有賠償資產(chǎn)的概念，與或有事項(xiàng)中關(guān)于預(yù)期可獲得補(bǔ)償?shù)奶幚硐嚓P(guān)，并要求在基本確定能收到時(shí)才確認(rèn)。（4）商譽(yù)和廉價(jià)購(gòu)買利得的確認(rèn)和計(jì)量。按照IFR S3，商譽(yù)是指購(gòu)買方在購(gòu)買日計(jì)量的所轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的公允價(jià)值加上被購(gòu)買方非控制權(quán)益的金額以及分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并購(gòu)買方之前持有被購(gòu)買方的權(quán)益的公允價(jià)值超過(guò)購(gòu)買日獲取的可辨認(rèn)資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債的凈額的部分（即凈資產(chǎn)）。CA S20規(guī)定商譽(yù)為合并成本大于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。商譽(yù)的內(nèi)容要看企業(yè)不同的合并方式，控股合并情況下，該差額是購(gòu)買方在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的商譽(yù)；吸收合并情況下，該差額是購(gòu)買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。雖然方法相似但有些差異，國(guó)際準(zhǔn)則在計(jì)算購(gòu)買方支付的金額時(shí)要加上被購(gòu)買方非控制權(quán)益的購(gòu)買日的公允價(jià)值。但是，形式不同結(jié)果是一樣的，都假設(shè)非控制權(quán)益（我國(guó)稱少數(shù)權(quán)益）按購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量。在IFR S3中廉價(jià)購(gòu)買的概念，是指上述計(jì)算商譽(yù)時(shí)后者的金額超過(guò)前者金額的企業(yè)合并。在確認(rèn)一項(xiàng)廉價(jià)購(gòu)買利得之前，購(gòu)買方要重新識(shí)別所有獲取的可辨認(rèn)資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，及其任何額外的資產(chǎn)或負(fù)債。然后要重新檢查計(jì)量購(gòu)買日IFR S要求確認(rèn)的以下所有的項(xiàng)目的程序:獲取的可辨認(rèn)資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，被購(gòu)買方的非控制權(quán)益（如果有的話），分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中購(gòu)買方之前持有被購(gòu)買方的權(quán)益和轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)。如果這個(gè)差額仍然存在，購(gòu)買方要確認(rèn)這項(xiàng)利得計(jì)入損益，且這項(xiàng)利得歸屬于購(gòu)買方。CA S20中要求該種情況下，要對(duì)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，作為合并對(duì)價(jià)的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，復(fù)核之后如果該公允價(jià)值的確定是恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將企業(yè)合并成本低于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。雖然表述有些差異，除國(guó)際準(zhǔn)則要重新檢查下確認(rèn)的程序外，實(shí)質(zhì)是等同的，都需要再重新復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值。轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)指以購(gòu)買方轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)，承擔(dān)的負(fù)債，發(fā)行的股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值的總和計(jì)算。轉(zhuǎn)移的對(duì)價(jià)可能包括購(gòu)買方的賬面余額與購(gòu)買日公允價(jià)值不同的資產(chǎn)或負(fù)債。這種情況下，購(gòu)買方要重新對(duì)作為轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債按購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)導(dǎo)致的利得或損失并計(jì)入損益。但是，如果轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債在企業(yè)合并之后仍保留在合并主體中，購(gòu)買方按其購(gòu)買日之前的賬面余額來(lái)計(jì)量資產(chǎn)與負(fù)債，不確認(rèn)利得或損失也不計(jì)入損益。CA S20也規(guī)定合并對(duì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額作為資產(chǎn)處置損益。不過(guò)沒有在合并之后留在合并主體中的情況，均按資產(chǎn)處置損益來(lái)確定。（5）對(duì)特殊類型企業(yè)合并的附加指南。一是分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并。IFR S3關(guān)于分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，也要求按照購(gòu)買日的公允價(jià)值重新計(jì)量被購(gòu)買方之前持有的所有者權(quán)益，并確認(rèn)其導(dǎo)致的利得或損失，計(jì)入損益或其他綜合收益，在之前的報(bào)告期內(nèi)已經(jīng)將被購(gòu)買方的所有者權(quán)益變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益也要按照相同的計(jì)量基礎(chǔ)重新計(jì)量。CA S20中規(guī)定非同一控制下分步實(shí)現(xiàn)合并，應(yīng)分別在每一單項(xiàng)交易時(shí)按照上述差額進(jìn)行比較，確定商譽(yù)。達(dá)到企業(yè)合并時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)即為之前為每一單項(xiàng)交易中確認(rèn)的商譽(yù)之和。另外要區(qū)分個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表分別處理，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，確認(rèn)有關(guān)投資收益，同時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)為投資收益，并在附注中作出相關(guān)披露。有一點(diǎn)差異就是國(guó)際準(zhǔn)則中確認(rèn)的利得或損失也可以計(jì)入其他綜合收益，到底什么情況下計(jì)入損益什么情況下計(jì)入其他綜合收益并沒有給出相應(yīng)的具體的指南。而我國(guó)確認(rèn)為投資收益。二是沒有轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。購(gòu)買法同樣適用。這種情形包括被購(gòu)買方重新購(gòu)買購(gòu)買方的股權(quán)；少數(shù)表決權(quán)的下降，之前被購(gòu)買方阻止被購(gòu)買方控制；合并雙方僅通過(guò)合同合并。CA S20沒有提及這種特殊類型的企業(yè)合并，不過(guò)沒有在企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定的范圍之外，按照有關(guān)原則進(jìn)行處理。（6）計(jì)量期間。計(jì)量期間是指購(gòu)買日后的一段期間，在這段期間內(nèi)，購(gòu)買方可能會(huì)調(diào)整企業(yè)合并確認(rèn)的暫時(shí)金額。如果企業(yè)合并初始核算沒有在企業(yè)合并發(fā)生的報(bào)告期末沒有完成，購(gòu)買方按其暫時(shí)金額列入報(bào)表中。在計(jì)量期間，購(gòu)買方要對(duì)在購(gòu)買日確認(rèn)的暫時(shí)金額追溯調(diào)整，來(lái)反映獲取的關(guān)于購(gòu)買日已存在的因素與條件的新的信息，這些信息是指如果在購(gòu)買日獲得，將會(huì)影響購(gòu)買日的確認(rèn)和計(jì)量的金額。購(gòu)買方通過(guò)調(diào)減（增）商譽(yù)來(lái)確認(rèn)可辨認(rèn)資產(chǎn)（負(fù)債）的暫時(shí)金額的調(diào)增（減）。同時(shí)也要調(diào)整以暫時(shí)性價(jià)值為基礎(chǔ)提供的比較報(bào)表信息。但是計(jì)量期間從購(gòu)買日起不能超過(guò)一年。計(jì)量期間以后，對(duì)該暫時(shí)金額的調(diào)整要按照IA S8《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)》進(jìn)行差錯(cuò)更正。CA S20中沒有“計(jì)量期間”的概念，不過(guò)有相關(guān)的規(guī)定:企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的調(diào)整，分為購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整和超過(guò)規(guī)定期限后的價(jià)值量調(diào)整（前期差錯(cuò)來(lái)處理），可以看出中國(guó)的準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)相同。（7）確定哪一部分是企業(yè)合并的交易。購(gòu)買法僅僅適用于對(duì)被購(gòu)買方的轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)和與被購(gòu)買方交易中取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債。合并雙方在合并談判之前存在的關(guān)系或其他安排，或在談判期間與企業(yè)合并不相關(guān)的一項(xiàng)安排，都要認(rèn)定這些金額不是企業(yè)合并交換的一部分。合并之前的一項(xiàng)交易代表或者主要代表購(gòu)買方的利益，而不是主要代表被購(gòu)買方或以前所有者的利益，這樣的交易很可能屬于單獨(dú)的交易而與合并不相關(guān)。購(gòu)買相關(guān)的成本，是指影響購(gòu)買方在企業(yè)合并中發(fā)生的成本，主要包括發(fā)現(xiàn)目標(biāo)的費(fèi)用；咨詢費(fèi)、律師費(fèi)、會(huì)計(jì)、評(píng)估和其他職業(yè)的或咨詢的費(fèi)用；管理費(fèi)用；注冊(cè)、發(fā)行債券和權(quán)益證券的成本。購(gòu)買方核算購(gòu)買相關(guān)的成本作為費(fèi)用，有一個(gè)例外，發(fā)現(xiàn)債券或權(quán)益證券要按照IA S32《金融工具:列報(bào)》和IA S39《金融工具、確認(rèn)與計(jì)量》的要求進(jìn)行確認(rèn)。在這方面，CA S第4號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；購(gòu)買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。以上表明與國(guó)際準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)趨同，都意味著這些都計(jì)入費(fèi)用，而不是包括在商譽(yù)中。

（二）后續(xù)計(jì)量與核算 一般情況下，購(gòu)買方要對(duì)在企業(yè)合并中獲取的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，發(fā)行的權(quán)益工具根據(jù)其性質(zhì)按照其他適用的國(guó)際準(zhǔn)則進(jìn)行后續(xù)計(jì)量與核算。IFR S把重新獲取的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，并按權(quán)利授予合同的剩余期間進(jìn)行攤銷。如果將其出售，要包括無(wú)形資產(chǎn)的賬面余額來(lái)確定銷售中的利得和損失。CA S中還沒涉及到這個(gè)概念，不過(guò)可按無(wú)形資產(chǎn)這個(gè)準(zhǔn)則進(jìn)行核算?；蛴胸?fù)債，在初始確認(rèn)之后直至被處置，取消或期滿，購(gòu)買方要以按IA S37《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》進(jìn)行確認(rèn)的金額與初始確認(rèn)的金額減去按照IA S18《收入》確認(rèn)的累計(jì)攤銷后的金額孰高進(jìn)行計(jì)量。CA S20中規(guī)定或有負(fù)債在初始確認(rèn)后，應(yīng)當(dāng)按照下列兩者孰高進(jìn)行后續(xù)計(jì)量:（1）按照CA S13應(yīng)予確認(rèn)的金額；（2）初始確認(rèn)金額減去按照CA S14的原則確認(rèn)的累計(jì)攤銷額后的余額?？梢姸咛幚矸椒ㄊ且恢碌?。賠償性資產(chǎn)，在每一個(gè)后續(xù)期間期末，購(gòu)買方要計(jì)量一項(xiàng)賠償性資產(chǎn)，這項(xiàng)資產(chǎn)在購(gòu)買日以賠償性資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)確認(rèn)，其金額同時(shí)要約束于合同限制，對(duì)一項(xiàng)不按其公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的賠償性資產(chǎn)，并同時(shí)要參照管理層對(duì)其可收回性的評(píng)估。購(gòu)買方只有當(dāng)收回資產(chǎn)，出售或喪失這個(gè)權(quán)利才不確認(rèn)賠償性資產(chǎn)。CA S中沒有賠償資產(chǎn)的概念，與或有事項(xiàng)中關(guān)于預(yù)期可獲得補(bǔ)償?shù)奶幚硐嚓P(guān)，并要求在基本確定能收到時(shí)才確認(rèn)。或有對(duì)價(jià)，屬于計(jì)量期間的調(diào)整按追溯調(diào)整；不屬于計(jì)量期間的調(diào)整，例如，或有對(duì)價(jià)分類為權(quán)益或不能重新計(jì)量的，其后續(xù)處置在權(quán)益內(nèi)核算；該或有對(duì)價(jià)分類為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，如果是一項(xiàng)金融工具，在IFR S9《金融工具》或IA S39準(zhǔn)則范圍之內(nèi)的按照公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)其導(dǎo)致的利得與損失計(jì)入損益或其他綜合收益，如果不在IFR S39或IA S37《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》準(zhǔn)則適用范圍之內(nèi)的，要按照IA S37或其他適用的準(zhǔn)則來(lái)核算。CA S20中的規(guī)定是購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對(duì)購(gòu)買日已存在情況的新的或者進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對(duì)原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整；其他情況下發(fā)生的或有對(duì)價(jià)變化或調(diào)整，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:或有對(duì)價(jià)為權(quán)益性質(zhì)的，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；為資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)的或有對(duì)價(jià)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理，如果屬于CA S22中的金融工具，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量，且其變化產(chǎn)生的利得和損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益或資本公積；如果不屬于CA S22中的金融工具，應(yīng)按照CA S13或其他相應(yīng)的準(zhǔn)則處理?？梢姸叩囊?guī)定除了權(quán)益工具的調(diào)整一個(gè)是在權(quán)益內(nèi)核算，一個(gè)是不作會(huì)計(jì)處理。其他方面實(shí)質(zhì)是相同的。

（三）披露 國(guó)際準(zhǔn)則給列出了兩個(gè)目標(biāo)及其一些指南。購(gòu)買方要披露能夠使其報(bào)表使用者評(píng)估在當(dāng)期報(bào)告期間或報(bào)告報(bào)告期末之后但在財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出之前（即資產(chǎn)負(fù)債表日后）發(fā)生的企業(yè)合并的本質(zhì)和其對(duì)財(cái)務(wù)影響的信息。還要披露使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠評(píng)判與在當(dāng)期或前一個(gè)報(bào)告期間發(fā)生的企業(yè)合并相關(guān)的在當(dāng)期確認(rèn)調(diào)整的財(cái)務(wù)影響的信息。就是當(dāng)前的合并相關(guān)的信息及其調(diào)整的信息，并且如果不能實(shí)現(xiàn)上述兩個(gè)目標(biāo)要披露能實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)的所有額外的信息。并且在相應(yīng)的指南中列舉了要披露的信息。CA S20中規(guī)定了應(yīng)當(dāng)披露的具體內(nèi)容:當(dāng)期報(bào)告期間，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露與企業(yè)合并有關(guān)的下列信息:合并雙方的基本情況；購(gòu)買日的確定依據(jù)；合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值、公允價(jià)值，商譽(yù)的金額確定方法；被購(gòu)買方資產(chǎn)、負(fù)債在上期及購(gòu)買日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值；承擔(dān)或有負(fù)債的情況；被購(gòu)買方購(gòu)買日后的相關(guān)情況；計(jì)入當(dāng)期損益的金額；合并后處置資產(chǎn)的相關(guān)情況等。兩者披露要求基本一致，CA S20沒有給出原則性的目標(biāo)，可以借鑒一下國(guó)際準(zhǔn)則的做法。

國(guó)際準(zhǔn)則符合以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式，從制定目標(biāo)、使用范圍、確認(rèn)、計(jì)量和披露都制定其原則，在原則的基礎(chǔ)上制定相應(yīng)具體的指南解釋。我國(guó)的合并準(zhǔn)則（關(guān)于非同一控制下）大部分已經(jīng)和國(guó)際準(zhǔn)則趨同，實(shí)質(zhì)等效了，但還有些具體的細(xì)節(jié)還有些不同，需要完善和明確。國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定可能有些寬泛，不能面面俱到，企業(yè)在實(shí)際實(shí)施操作中可能面臨多種選擇，我國(guó)要根據(jù)具體的合并市場(chǎng)環(huán)境，及時(shí)出臺(tái)相關(guān)細(xì)則，舉出具體事例，對(duì)一些模糊的界定予以規(guī)范。對(duì)國(guó)際合并準(zhǔn)則有規(guī)范而我國(guó)沒有進(jìn)行規(guī)范的要考慮現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)環(huán)境中有沒有類似的交易或其他新的與國(guó)際不同的交易并進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)范。對(duì)與企業(yè)合并中公允價(jià)值的計(jì)價(jià)模式，要充分考慮我國(guó)特殊的國(guó)情，具體的發(fā)展?fàn)顩r和階段，估值技術(shù)的運(yùn)營(yíng)情況，應(yīng)用時(shí)還要更謹(jǐn)慎。

［1］國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)《企業(yè)合并》。