曲 斌

(重慶市城市建設(shè)投資(集團(tuán))有限公司，重慶 400015)

BOT項(xiàng)目即建設(shè)—經(jīng)營(yíng)—移交項(xiàng)目，它是指政府通過契約授予投資企業(yè)一定期限的特許專營(yíng)權(quán)，許可其融資建設(shè)、經(jīng)營(yíng)特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，并許可其通過向用戶收取一定的費(fèi)用或出售相應(yīng)的產(chǎn)品用來償還其融資債務(wù)、回收投資并賺取一定的投資回報(bào);當(dāng)特許經(jīng)營(yíng)期滿時(shí)，該項(xiàng)目無償移交給政府。1984年香港合和實(shí)業(yè)公司和中國發(fā)展投資公司等作為承包商和廣東省政府合作在深圳投資建設(shè)了沙角 B電廠項(xiàng)目，是中國首家BOT基礎(chǔ)項(xiàng)目，從此以后BOT模式在我國公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)方面顯示出巨大的發(fā)展?jié)摿?。本文?duì)BOT項(xiàng)目有關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行了提煉和總結(jié)，并輔以兩個(gè)例題以加深對(duì)BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理的具體理解。

一、BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定

(一)BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理規(guī)定及其定義的條件

財(cái)政部于2008年8月頒布的財(cái)政部財(cái)會(huì)(2008)11號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》(以下簡(jiǎn)稱“解釋2號(hào)”)為其會(huì)計(jì)處理的技術(shù)規(guī)范依據(jù)。依據(jù)“解釋2號(hào)”，BOT項(xiàng)目參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下條件:

(1)合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)招標(biāo)的企業(yè)。

(2)合同投資方為按有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的企業(yè)(合同投資方)。合同投資方按規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目公司除取得負(fù)責(zé)建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利外，還包括建成后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)。

(3)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中應(yīng)就建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期開始經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì)象，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時(shí)在合同期滿，合同投資方將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給合同授予方，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

(二)BOT業(yè)務(wù)相關(guān)的主要會(huì)計(jì)處理規(guī)定

1.建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)測(cè)第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別不同的情況，確認(rèn)相應(yīng)的金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn):

(1)如基礎(chǔ)設(shè)施建成后一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司無條件獲得確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn);或收費(fèi)低于限定金額，政府承諾給予差價(jià)補(bǔ)償?shù)捻?xiàng)目公司，應(yīng)同時(shí)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

(2)有權(quán)收費(fèi)但收費(fèi)金額不確定的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

2.項(xiàng)目建造過程中發(fā)生的借款利息應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)測(cè)第17號(hào)——借款費(fèi)用》相關(guān)規(guī)定處理。

3.項(xiàng)目公司沒有相關(guān)的實(shí)際建設(shè)BOT項(xiàng)目，而是發(fā)包給其他單位建設(shè)的，不確認(rèn)為建造合同收入，應(yīng)該按照支付的工程價(jià)款確認(rèn)為相應(yīng)的無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)。

4.企業(yè)為了使該BOT項(xiàng)目保持其經(jīng)營(yíng)服務(wù)能力且待特許經(jīng)營(yíng)期限屆滿移交時(shí)能夠保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)要發(fā)生的支出，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》規(guī)定處理。

5.該項(xiàng)目建成后，運(yùn)營(yíng)期間項(xiàng)目公司應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)測(cè)14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)服務(wù)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

6.BOT項(xiàng)目不確認(rèn)為該公司的固定資產(chǎn)處理。

二、舉例說明

下面筆者將用兩個(gè)例題說明自建和發(fā)包建設(shè)兩種方式下BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理。

例1:A市準(zhǔn)備修建一條環(huán)城高速公路，擬采取BOT建設(shè)方式修建，B企業(yè)經(jīng)過招標(biāo)獲得建設(shè)營(yíng)運(yùn)該項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)。協(xié)議規(guī)定:建設(shè)期2年，經(jīng)營(yíng)期40年，經(jīng)營(yíng)屆滿該高速公路無償轉(zhuǎn)讓給A市政府。2008年1月，B公司開始自行建設(shè)該項(xiàng)目，建設(shè)該項(xiàng)目2008年度發(fā)生實(shí)際成本100 000萬元，預(yù)計(jì)尚需發(fā)生成本為150 000萬元。2009年實(shí)際發(fā)生成本150 000萬元。整個(gè)建設(shè)期間每年為該項(xiàng)目發(fā)生的借款費(fèi)用15 000萬元。項(xiàng)目建設(shè)完成后運(yùn)營(yíng)期間每年預(yù)計(jì)發(fā)生大修成本1 000萬元，實(shí)際發(fā)生1 000萬元，2011年經(jīng)營(yíng)收入12 000萬元，經(jīng)營(yíng)費(fèi)用2 000萬元。((P/A，5%，40)=17.159)

B公司賬務(wù)處理如下:

2008、2009年建設(shè)期間，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)測(cè)第15號(hào)——建造合同》帳務(wù)處理。

2008年12月31日

建設(shè)期間為BOT項(xiàng)目發(fā)生的借款費(fèi)用符合資本化要求，計(jì)工程成本

2009年12月31日

項(xiàng)目完工后辦理結(jié)算會(huì)計(jì)處理

2010年經(jīng)營(yíng)期間，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)測(cè)14號(hào)——收入》賬務(wù)處理。

2010年初

為保持BOT項(xiàng)目一定的服務(wù)能力，預(yù)計(jì)發(fā)生的大修費(fèi)用為1 000×(P/A，5%，40)=1 000×17.159=17 159

(當(dāng)發(fā)生大修費(fèi)用時(shí)，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”，貸記“銀行存款”。每年年末對(duì)發(fā)生的折現(xiàn)費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”)

當(dāng)BOT項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)期屆滿時(shí)，由于在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)已經(jīng)將列入“無形資產(chǎn)”的BOT項(xiàng)目進(jìn)行分期攤銷且殘值為零，因而只要進(jìn)行實(shí)務(wù)移交即可，不需作會(huì)計(jì)處理。

例2:A市準(zhǔn)備修建一條環(huán)城高速公路，擬采取BOT建設(shè)方式修建，B企業(yè)經(jīng)過招標(biāo)獲得該項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，該BOT項(xiàng)目協(xié)議規(guī)定:建設(shè)期2年，經(jīng)營(yíng)期40年，經(jīng)營(yíng)期屆滿該高速公路無償轉(zhuǎn)讓給A市政府。2008年初，B公司發(fā)包給C公司委托建設(shè)該環(huán)城高速公路。2008年12月31日結(jié)算工程款100 000萬元，實(shí)際支付80 000萬元，2009年12月31日結(jié)算工程款15 000萬元，實(shí)際支付170 000萬元，整個(gè)建設(shè)期間每年為該項(xiàng)目發(fā)生的借款費(fèi)用15 000萬元。項(xiàng)目建設(shè)完成后運(yùn)營(yíng)期間每年預(yù)計(jì)發(fā)生本年度大修成本1 000萬元，實(shí)際發(fā)生1 000萬元，2011年經(jīng)營(yíng)收入12 000萬元，經(jīng)營(yíng)費(fèi)用2 000萬元。((P/A，5%，40)=17.159)

B公司賬務(wù)處理如下:

2008年12月31日

2009年12月31日

2010年賬務(wù)處理如下

2010年經(jīng)營(yíng)期間，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)測(cè)14號(hào)——收入》賬務(wù)處理。

當(dāng)BOT項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)期屆滿時(shí)，由于在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)已經(jīng)將列入“無形資產(chǎn)”的BOT項(xiàng)目進(jìn)行分期攤銷且殘值為零，因而只要進(jìn)行實(shí)務(wù)移交即可，不需作會(huì)計(jì)處理。

三、結(jié)束語

由于BOT項(xiàng)目的特殊性，它的會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜。筆者在本文中就BOT項(xiàng)目從自建和外包建設(shè)兩方面舉例闡述了一般會(huì)計(jì)賬務(wù)處理過程。而BOT項(xiàng)目中稅務(wù)處理也有其特殊性，BOT項(xiàng)目大部分是公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，符合稅法中關(guān)于企業(yè)所得稅，營(yíng)業(yè)稅和增值稅減免方面的規(guī)定，關(guān)于BOT項(xiàng)目稅務(wù)處理方面有待進(jìn)一步研究。

［1］中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)［M］.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.