■段佳樂 河南大學(xué)工商管理學(xué)院

一、前言

按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織都要對其生產(chǎn)經(jīng)營所得以及其他所得按照相關(guān)稅率向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納企業(yè)所得稅。在新《企業(yè)所得稅法》將原法中存在的一系列問題進(jìn)行改進(jìn)的同時(shí)，其《實(shí)施條例》也在完善所得稅法的過程中起到了一定的輔助作用。盡管如此，稅務(wù)籌劃仍然是企業(yè)合理減少稅務(wù)成本的有效途徑，也是納稅人慣常采用的一種辦法。由于實(shí)際操作中存在著政策法規(guī)沒有明確做出規(guī)定的地方，企業(yè)稅務(wù)成本還是留有很大的籌劃空間。值得一提的是，納稅人的稅務(wù)籌劃過程應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照所得稅法以及其他相關(guān)法律政策條文做出規(guī)劃。

二、針對所得稅稅務(wù)籌劃問題的具體分析

基本的稅務(wù)籌劃安排主要是以合理靈活地利用稅收優(yōu)惠政策為主要手段，除此之外，這里還對一些歸納出的關(guān)鍵點(diǎn)做出了分析。

第一，企業(yè)所得稅的納稅人。在中國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織，除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)需要繳納個(gè)人所得稅外，其他企業(yè)和組織都要向稅務(wù)機(jī)關(guān)按年度繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)可以通過對自身公司性質(zhì)的判定，判斷是否成為企業(yè)所得稅的納稅人，從而為企業(yè)自身降低稅收成本。

第二，按照稅法原則確定的收入總額以及符合稅法規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的成本、費(fèi)用、各項(xiàng)稅金和損失。企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)是該年度的應(yīng)納稅所得額，企業(yè)每一年度的應(yīng)納稅所得額與該企業(yè)該年度的年末利潤并不總是相一致。因?yàn)闀?huì)計(jì)與稅法的計(jì)量依據(jù)的不同，在企業(yè)所得稅的匯算過程中，往往需要對企業(yè)利潤表的結(jié)果進(jìn)行納稅調(diào)增和調(diào)減。所以企業(yè)若以減少收入總額的途徑來減少企業(yè)該年度的應(yīng)納稅所得額時(shí)，就應(yīng)對該收入的性質(zhì)進(jìn)行進(jìn)一步分析。例如，對于房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)銷售收入在所得稅匯算調(diào)整時(shí)，除了要在收入項(xiàng)進(jìn)行調(diào)增還要在成本項(xiàng)進(jìn)行調(diào)減，若在此時(shí)為減少企業(yè)應(yīng)納稅所得額而減少房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)銷售收入，對于企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額是沒有影響的，從而也不會(huì)減少當(dāng)期的應(yīng)納所得稅額。再者，企業(yè)發(fā)出和領(lǐng)用存貨構(gòu)成了企業(yè)的存貨成本，然而存貨的發(fā)出和領(lǐng)用計(jì)價(jià)方法有很多種，不同的企業(yè)對于不同的存貨計(jì)價(jià)方法會(huì)得出不同的成本。企業(yè)可以選擇適合自身的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法，輔之以不同的制造費(fèi)用分配方法和間接生產(chǎn)成本分配方法，盡量適當(dāng)合法地增加企業(yè)按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的成本，降低企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，從而減輕企業(yè)的稅務(wù)成本。

但是對于后進(jìn)先出法，稅法做出了明確的限定，不僅是在通貨膨脹時(shí)容易導(dǎo)致企業(yè)虛增利潤，有時(shí)企業(yè)還利用此方法躲避稅務(wù)。這里需要多加考慮的還有無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用和安置殘疾職工工資的加計(jì)扣除，企業(yè)應(yīng)該按照國家鼓勵(lì)的方向，根據(jù)稅收優(yōu)惠政策盡可能多的在稅前扣除允許扣除的成本。

第三，所得稅的納稅時(shí)間。對于企業(yè)所得稅可以享受減免稅的開始日，稅法也有明確規(guī)定。原外資企業(yè)所得稅法確定為該企業(yè)的獲利年度，然而在實(shí)際操作中有不少企業(yè)通過推遲獲利年度來進(jìn)行避稅，稅收征管難度也因此而逐年增大。于是新的《企業(yè)所得稅法》針對這一困境對減免稅開始日的規(guī)定做出了相關(guān)修改。將獲利年度改為以第一筆經(jīng)營業(yè)務(wù)收入所屬的納稅年度作為計(jì)算減免稅的起始日。這是《企業(yè)所得稅法》的一項(xiàng)重大修改，這樣不僅可以防止企業(yè)避稅還可以鼓勵(lì)企業(yè)加快流程運(yùn)作，收回投資成本，并促進(jìn)流動(dòng)資金加速運(yùn)轉(zhuǎn)。

第四，有關(guān)股息紅利收入的處理辦法。原稅法規(guī)定：“內(nèi)資企業(yè)之間的股息紅利收入，低稅率企業(yè)分配給高稅率企業(yè)要補(bǔ)稅率差?！比欢聦?shí)上，股息紅利收入就是投資分回利潤，是由稅后利潤分配的。國家為鼓勵(lì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，扶持小型微利企業(yè)，從而在這些領(lǐng)域采用低稅率的稅收優(yōu)惠政策，減少這類企業(yè)的稅收成本。然而，補(bǔ)稅率差的規(guī)定在一定程度上會(huì)減弱這種優(yōu)惠政策給政府扶持領(lǐng)域帶來的利益，從而不會(huì)達(dá)到預(yù)期的效果。所以，新的《實(shí)施條例》提出了居民企業(yè)之間的股息紅利收入即投資分回利潤不要求再補(bǔ)稅率差的規(guī)定。

第五，關(guān)于稅前扣除的管理。例如，《證券交易所風(fēng)險(xiǎn)基金管理暫行辦法》規(guī)定：“證券交易所按其交易收取經(jīng)手費(fèi)的20%、會(huì)員年費(fèi)的10%提取的證券交易所風(fēng)險(xiǎn)基金，在各基金凈資產(chǎn)不超過10億元的額度內(nèi)，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除?！庇诖讼囝愃频倪€有資產(chǎn)損失的稅前扣除以及企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)等期間費(fèi)用的稅前扣除問題，在按照一定比例扣除的基礎(chǔ)上還有一個(gè)額度限制，超過額度后的成本費(fèi)用不予稅前扣除。在成本與收入相配比的原則上，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的計(jì)算與籌劃，在獲取的利潤總額最大化的情況下，合理減少企業(yè)所得稅的稅收成本。

第六，關(guān)于稅法允許事項(xiàng)的選擇。例如，企業(yè)內(nèi)部的個(gè)別專項(xiàng)固定資產(chǎn)若是因?yàn)楫a(chǎn)品更新?lián)Q代或者是科學(xué)技術(shù)進(jìn)步發(fā)展等原因發(fā)生嚴(yán)重資產(chǎn)減值損失的，可以選擇報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，采取縮短折舊年限的方法或者加速計(jì)提折舊的方法計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。還有一些從事畜牧、養(yǎng)殖類型的企業(yè)，雖然企業(yè)本身機(jī)構(gòu)不直接參與牲畜、家禽的養(yǎng)殖生產(chǎn)過程，但是在采取委托農(nóng)戶飼養(yǎng)的同時(shí)承擔(dān)了采購、管理、運(yùn)輸、銷售等生產(chǎn)經(jīng)營流程中絕大部分的職責(zé)、風(fēng)險(xiǎn)與利潤，并定期向農(nóng)戶發(fā)放傭金，所以按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，企業(yè)僅僅只是將飼養(yǎng)的過程勞務(wù)外包給了農(nóng)戶。這樣一種“企業(yè)+農(nóng)戶”的經(jīng)營模式，是受到國家政府的鼓勵(lì)與扶持的，可以按照稅法有關(guān)規(guī)定，選擇企業(yè)所得稅的減免稅優(yōu)惠政策。

三、對稅務(wù)籌劃的深層思考

若僅僅是將稅收籌劃的目的限定為節(jié)稅，就容易導(dǎo)致其與避稅、偷稅的結(jié)果混為一談。實(shí)質(zhì)重于形式的原則不僅是會(huì)計(jì)中的基本原則，同樣也是稅務(wù)中的基本原則。稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核企業(yè)是否存在避稅安排是也應(yīng)采用該想原則。對于審核中存在避稅安排的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法對其采取一般反避稅調(diào)查。常見的避稅安排包括以下幾種行為：濫用公司組織形式；濫用稅收協(xié)定；濫用稅收優(yōu)惠；利用避稅港進(jìn)行避稅以及其他不具有合理商業(yè)目的的安排。

一項(xiàng)避稅安排若具有以下兩個(gè)特征就可構(gòu)成避稅事實(shí)：一是從一項(xiàng)或一系列安排中已經(jīng)獲得了稅收利益，即通過減少企業(yè)符合稅法規(guī)定的應(yīng)納稅收入額或者增加可依法稅前扣除的成本費(fèi)用而導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額的減少，從而減少了企業(yè)的應(yīng)納所得稅額；二是企業(yè)獲取稅收利益為該項(xiàng)安排的主要目的。滿足以上兩個(gè)特征，就可推斷該安排因不具有合理商業(yè)目的已經(jīng)構(gòu)成了避稅事實(shí)。稅務(wù)安排具有合理的商業(yè)目的不僅是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)鍵切入點(diǎn)也是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的主要目標(biāo)之一，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理同時(shí)也是企業(yè)管理的一部分，為企業(yè)的未來發(fā)展提供長足動(dòng)力。

在企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中，除了一般反避稅管理之外，特別納稅調(diào)整條款在企業(yè)所得稅的征納過程中也是必不可少的，兩相結(jié)合，最終確立了我國企業(yè)所得稅繳納過程中的反避稅制度。其中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則是特別納稅條款中的核心原則。在獨(dú)立交易原則中新增加的成本分?jǐn)倕f(xié)議在一定程度上改變了納稅人及其關(guān)聯(lián)企業(yè)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的態(tài)度。通過加強(qiáng)企業(yè)以及其關(guān)聯(lián)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中的參與程度，強(qiáng)制性的增加了協(xié)助義務(wù)，這樣可以在一定程度上將企業(yè)與審查出的避稅安排更合理地結(jié)合起來，從而遏制企業(yè)直接或者間接地通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式逃避稅務(wù)。近年來，跨國公司避稅問題引起了各國的廣泛關(guān)注，此項(xiàng)規(guī)定有利于防止跨國集團(tuán)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)向國外轉(zhuǎn)移利潤，從而維護(hù)我國稅收權(quán)益。

再者，在反避稅管理中，獨(dú)立交易原則也是評估關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易往來和經(jīng)營業(yè)務(wù)的關(guān)鍵評價(jià)指標(biāo)。在評估過程中，可采用類似于控制變量法的方法，在可比水平下將有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)與沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)的交易成交價(jià)格和最終利潤水平進(jìn)行橫向和縱向的對比綜合分析。若是比較結(jié)果出現(xiàn)了較大的數(shù)據(jù)差異，則表明關(guān)聯(lián)企業(yè)之間很可能沒有遵循獨(dú)立交易原則。因?yàn)楹雎粤斯蕛r(jià)值和公平正常的市場交易原則，從而導(dǎo)致企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系不正常。若是因此影響而減少了企業(yè)的應(yīng)納稅收入總額抑或是企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而減少了該企業(yè)的應(yīng)納所得稅額，損害了國家的稅收權(quán)益，稅務(wù)部門可以依法采取符合獨(dú)立交易原則的合理方法對這些關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行納稅增加調(diào)整。

新《企業(yè)所得稅法》作為一部實(shí)體法，主要是針對企業(yè)所得稅征納過程中出現(xiàn)的一系列具體的避稅安排，在做出更加全面而且完善的規(guī)定的基礎(chǔ)上進(jìn)行更加細(xì)致的識別與分類。其中增加的成本分?jǐn)倕f(xié)議和調(diào)查協(xié)助義務(wù)彌補(bǔ)了原有稅法和征管法的不足，同時(shí)也是對我國反避稅管理和反避稅規(guī)范制度的進(jìn)一步補(bǔ)充和完善。在分析我國稅收法律體制與征收管理實(shí)踐的基礎(chǔ)上，一般反避稅管理與特別反避稅條款通過借鑒國際上成功的反避稅管理立法實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，針對企業(yè)存在的不合理的避稅行為，對其進(jìn)行法制制約和制止，為企業(yè)與社會(huì)的協(xié)調(diào)發(fā)展提供了經(jīng)濟(jì)法律保障。

在法律完善的基礎(chǔ)上，執(zhí)法稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該按照實(shí)質(zhì)重于形式的基本原則，在審查后按照以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為主的原則合理處理企業(yè)的避稅安排，對其進(jìn)行重新定性或要求其加征補(bǔ)征。對于一些利用設(shè)置在避稅港而又沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè)作為關(guān)聯(lián)方的避稅安排，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在稅務(wù)征納過程中直接否定該避稅港企業(yè)的存在，對其關(guān)聯(lián)方企業(yè)啟動(dòng)反避稅管理。對于企業(yè)從這一項(xiàng)或者一系列避稅安排中獲取的一切不合理的稅收利益，稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)進(jìn)行加征，并且強(qiáng)制避稅企業(yè)按照一定比例繳納滯納金。

企業(yè)所得稅法借鑒了國外成功的立法經(jīng)驗(yàn)，將一般避稅條款作為保底性的補(bǔ)充條款，其主要目的在于打擊和遏制以規(guī)避稅收為主要目的，其他反避稅措施又無法涉及的避稅行為。如果對主要目的是為了獲取稅收收益而具有不合理商業(yè)目的的安排不加以制約，勢必會(huì)破壞公平的市場競爭環(huán)境，造成對其他企業(yè)的不公平待遇，打擊其納稅積極性，從而造成逃稅避稅的惡性循環(huán)，破壞我國稅收體制和稅收權(quán)益。所以，一般反避稅條款與特別反避稅條款相結(jié)合，是共同完善我國的反避稅管理體制的基本要求，為公平的市場競爭提供必要的法制保障。

四、結(jié)語

信息爆炸的時(shí)代，避稅安排層出不窮，面對各種各樣的避稅手段，也就必須要有相應(yīng)增強(qiáng)的稅法應(yīng)對措施。但這并不等于否定稅務(wù)籌劃的正面作用。納稅人開展稅務(wù)籌劃，就是利用稅法漏洞開展籌劃，使稅法存在的問題暴露出來，就會(huì)促使立法機(jī)關(guān)不斷完善更新稅法。所以，樹立市場競爭的稅收法治觀念，將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理理念與企業(yè)文化建設(shè)和社會(huì)文化建設(shè)相結(jié)合，提倡經(jīng)濟(jì)社會(huì)法治觀念的運(yùn)用，對于促進(jìn)稅法的進(jìn)步與完善起著不可或缺的作用。

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