邱百鳴

對于應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)，納稅人可選擇自行加工或委托加工兩種不同方式。從納稅人稅收負(fù)擔(dān)角度考慮，兩種方式的納稅結(jié)果是不相同的，從納稅人凈利潤角度分析，兩種方式實(shí)現(xiàn)的凈利潤是不相同的。為此納稅人可進(jìn)行合理納稅籌劃，通過選擇不同的加工方式來節(jié)省納稅成本，獲取最大收益。

一、自行加工和委托加工的納稅籌劃

（一）自行加工和委托加工的消費(fèi)稅計(jì)算方法

現(xiàn)行稅法規(guī)定，自行加工與委托加工兩種方式下消費(fèi)稅應(yīng)納稅額的計(jì)算方法是不同的。

根據(jù)稅目不同，納稅人自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅額計(jì)算方法分為三種情況：

1.從價(jià)定率計(jì)算方法

從價(jià)定率計(jì)算方法下，應(yīng)納稅額的計(jì)算取決于消費(fèi)品的銷售額和適用稅率兩個因素。其基本計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額=應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額×比例稅率

2.從量定額計(jì)算方法

從量定額計(jì)算方法下，應(yīng)納稅額的計(jì)算取決于消費(fèi)品的應(yīng)稅數(shù)量和單位數(shù)額兩個因素，其基本計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額=應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售數(shù)量×單位稅額

3.從價(jià)定率和從量定額混合計(jì)算方法

現(xiàn)行消費(fèi)稅的征稅范圍中，只有卷煙、白酒采用混合計(jì)算方法。其基本計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額=銷售數(shù)量×定額稅率+銷售額×比例稅率

委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品按受托方同類應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售價(jià)格代收代繳消費(fèi)稅，沒有同類應(yīng)稅消費(fèi)品銷售價(jià)格的按組成計(jì)稅價(jià)格代收代繳消費(fèi)稅。

1）有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格

應(yīng)納稅額計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額=同類消費(fèi)品銷售單價(jià)×委托加工數(shù)量×適用稅率

2）無同類消費(fèi)品銷售價(jià)格

按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)稅，自2009年1月1日起，計(jì)算公式為：

組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本+加工費(fèi)+委托加工數(shù)量×定額稅率）/（1-比例稅率）

應(yīng)納稅額=組成計(jì)稅價(jià)格×適用稅率+委托加工數(shù)量×定額稅率

（二）自行加工和委托加工的消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)分析

假定自行加工與委托加工方式所取的應(yīng)稅消費(fèi)品數(shù)量相同，即兩種方式下的定額消費(fèi)稅相同，那么要比較二者的消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)水平，主要看不同加工方式下計(jì)稅價(jià)格的高低。如果納稅人自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品銷售價(jià)格p，受托方同類產(chǎn)品銷售價(jià)格q，或組成計(jì)稅價(jià)格是d；當(dāng)p＞q或p＞d，時(shí)，選擇委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，因?yàn)榘词芡蟹酵惍a(chǎn)品銷售價(jià)格代收代繳消費(fèi)稅要低于自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納消費(fèi)稅；p＜q或p＜d時(shí)，選擇自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，因?yàn)樽援a(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品銷售價(jià)低于受托方同類應(yīng)稅消費(fèi)品加工或低于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品組成計(jì)稅價(jià)格；銷售自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅要低于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品所負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅。

（三）自行加工與委托加工實(shí)現(xiàn)的企業(yè)利潤分析

以上納稅籌劃僅僅是從消費(fèi)稅的角度進(jìn)行分析。但是，稅收籌劃不僅要考慮稅負(fù)的高低，還應(yīng)將實(shí)現(xiàn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤最大化作為最終目標(biāo)。計(jì)稅價(jià)格高低不僅決定增值稅、消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)水平，而且也決定企業(yè)盈利水平，因此選擇自行加工還是委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，既要考慮消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)，也應(yīng)考慮其產(chǎn)品成本、利潤水平。如果企業(yè)出于經(jīng)營上的需要，選擇不同加工方式，應(yīng)對不同加工方式下銷售額、銷售數(shù)量、稅負(fù)水平、企業(yè)盈利水平進(jìn)行定量分析，然后做出最優(yōu)選擇。以某白酒企業(yè)為例做分析：

某白酒生產(chǎn)企業(yè)2012年初根據(jù)白酒銷售情況，決定增加產(chǎn)量100噸，并可全部出售；預(yù)計(jì)需要購入玉米250噸，每噸收購價(jià)2000元，購入農(nóng)產(chǎn)品按13%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；原料成本合計(jì)435000元[250×2000×（1-13%）]

1.自行加工白酒應(yīng)納消費(fèi)稅和實(shí)現(xiàn)凈利潤

每噸白酒材料成本4350元，〔250噸×2000元×（1-13%）÷100噸〕，如果每噸白酒工資及其它成本費(fèi)用4050元，總成本840000元；每噸銷售價(jià)（不含增值稅）14000元，銷售額合計(jì)1400000元。應(yīng)納消費(fèi)稅1400000×20%＋100噸×1000=380000元

應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加380000×（7%+3%）=38000元

在不考慮副產(chǎn)品酒糟收入的情況下，白酒銷售利潤：

白酒銷售利潤=1400000-840000-380000-38000=142000元

對由于增加產(chǎn)量而節(jié)約的固定費(fèi)用（折舊費(fèi)）暫不考慮。

2.委托加工白酒應(yīng)負(fù)擔(dān)消費(fèi)稅和實(shí)現(xiàn)凈利潤

加工材料成本不變，受托方收取加工費(fèi)收入包含增值稅金和利潤，假如受托方和委托方生產(chǎn)效率相當(dāng)，即加工白酒發(fā)生的加工費(fèi)用相同，加工利潤率10%，加工收入增值稅率17%，委托方加工白酒原材料成本不變，委托方應(yīng)支付加工費(fèi)445500元，即405000×（1+10%），增值稅稅金75735元（445500×17%），即受托方收取加工費(fèi)收入445500，增值稅稅金75735，合計(jì)521235元。

受托方按組成計(jì)稅價(jià)格代收代繳消費(fèi)稅，組成計(jì)稅價(jià)格=1225625〔（435000+445500+100噸×1000元）÷（1-20%）〕，應(yīng)代收代繳消費(fèi)稅245125元，從量代收代繳消費(fèi)稅100000元。合計(jì)委托方應(yīng)負(fù)擔(dān)消費(fèi)稅345125元，代收代繳城建稅和教育費(fèi)附加34513元；委托加工產(chǎn)品收回后直接出售，取得同樣的銷售收入1400000元，其獲得的凈利潤是139862元（1400000-435000-445500-345125-34513）。

表1 應(yīng)稅消費(fèi)品不同加工方式納稅及獲利情況比較表

從產(chǎn)品盈利角度分析，不同加工方式所獲利潤雖然相差只有3138元；但是以上案例我們并沒有考慮企業(yè)自行加工條件下所節(jié)省的固定費(fèi)用，因此選擇自行加工方式顯然對企業(yè)有利。

（四）加工方式選擇的影響因素

在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行測算，對不同納稅方案做出正確的選擇。應(yīng)考慮以下因素：

1.企業(yè)的生產(chǎn)能力

如果企業(yè)有足夠生產(chǎn)能力，應(yīng)選擇自行加工生產(chǎn)產(chǎn)品，這樣不僅可以相對節(jié)省固定費(fèi)用，而且也會節(jié)省加工成本，給企業(yè)帶來豐厚的利潤。否則，應(yīng)選擇委托加工方式來增加消費(fèi)品產(chǎn)量。

2.不同加工方式的成本

如果自行加工成本小于委托加工成本，應(yīng)選擇自行加工生產(chǎn)消費(fèi)品，相反，則應(yīng)考慮選擇委托加工方式。

3.企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅

納稅人委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品由受托方代收代繳的消費(fèi)稅，根據(jù)消費(fèi)稅的有關(guān)規(guī)定是否可以再最終應(yīng)稅消費(fèi)品中扣除。對能夠從中扣除的代收代繳消費(fèi)稅，委托加工成本不包括消費(fèi)稅，反之，其加工環(huán)節(jié)負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅應(yīng)計(jì)入加工成本；因此在選擇不同加工方式應(yīng)考慮委托加工環(huán)節(jié)代收代繳消費(fèi)稅能否從最終應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納稅額中扣除問題。

二、對是否符合“委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品”條件的選擇

（一）“委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品”的規(guī)定

按照《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的解釋，納稅人委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，是指由委托方提供原材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。對于由受托方提供原材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，或由受托方代購原材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品以及受托方先將原材料賣給委托方再接受加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，不論納稅人在財(cái)務(wù)上是否作銷售處理，都不屬于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品。

從上述具體規(guī)定可以看出，作為委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，必須具備兩個條件：其一是由委托方提供原材料；其二是受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料，凡不符合規(guī)定條件的，都不能按委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品進(jìn)行稅務(wù)處理。

（二）納稅人是否提供原材料的選擇

納稅人可根據(jù)政策的規(guī)定，在由誰提供原材料上做出適當(dāng)?shù)倪x擇。

從消費(fèi)稅納稅角度考慮，如果選擇委托方提供原材料，則屬于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，按規(guī)定應(yīng)在加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，由受托方代收代繳消費(fèi)稅；如果選擇由受托方提供原材料或由受托方代購原材料，再將代購材料款支付給受托方，則不屬于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)按受托方將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售給委托方銷處理，不同的納稅方法必然會導(dǎo)致不同的納稅結(jié)果。舉例如下：A食品公司委托B酒廠加工一批糧食白酒10噸，用于生產(chǎn)其他產(chǎn)品（非應(yīng)稅消費(fèi)品），加工需要原料玉米25噸，價(jià)值50000元，支付受托方加工費(fèi)60000元，增值稅金10200元；支付受托方代收代繳消費(fèi)稅40000元。

1.如果原材料玉米由食品公司提供，食品公司在收回白酒時(shí)，酒廠應(yīng)代收代繳消費(fèi)稅1500000×20%=30000，組成計(jì)稅價(jià)格（50000+60000+10×1000）÷（1-20%）=150000元。（從量代收代繳消費(fèi)稅10000元，合計(jì)食品公司應(yīng)負(fù)擔(dān)消費(fèi)稅40000元。企業(yè)收回加工白酒10噸，加工成本150000（50000+60000+40000），支付加工費(fèi)應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅10200元。

2.如果加工白酒所需原料玉米由受托方代購或由受托方提供，其他條件不變，即委托方將原材料款和加工費(fèi)合計(jì)120200元，消費(fèi)稅40000元共計(jì)160200元支付給受托方；由于不屬于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，因此，應(yīng)按受托方將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品賣給委托方處理，由受托方按實(shí)際收取的價(jià)款計(jì)算繳納消費(fèi)稅，受托方應(yīng)繳納消費(fèi)稅27384元（160200÷（1+17%）×20%，從量計(jì)征消費(fèi)稅10000元，合計(jì)37384元。委托方購入白酒10噸，共計(jì)支付價(jià)款160200元（含稅），其中進(jìn)貨成本136923元，增值稅27277元。

比較以上兩個不同方案，企業(yè)付出的資金相同（都是160200元），但是由于委托方或受托方提供材料上的區(qū)別，導(dǎo)致購貨成本上的差異。符合委托加工條件，其收回加工白酒的成本150000元，不符合委托加工條件，按從委托方購入的白酒處理，其購入白酒成本136923元；其次，從增值稅納稅角度分析，如果屬于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，企業(yè)收回銷售時(shí)，應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅是16700元（50000×13%+10200），如果不屬于委托加工，則按受托方銷售自產(chǎn)消費(fèi)品處理，委托方按購進(jìn)處理，購進(jìn)成本136923元，增值稅進(jìn)27277元。由于企業(yè)支付的進(jìn)項(xiàng)稅可以從銷項(xiàng)稅中抵扣，因此支付進(jìn)項(xiàng)稅多少，對企業(yè)利益沒有影響。

表2 是否符合委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品條件不同方案比較

綜合以上情況，通過比較加工成本或購貨成本，選擇不符合委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品條件的方案對委托方有利，而對受托方不利。反之，選擇符合委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品方案對受托方有利，而對委托方不利。

[1]2012年全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材，中國稅務(wù)出版社.

[2]張?jiān)?試論化妝品加工方式的消費(fèi)稅納稅籌劃[J].賬務(wù)與會計(jì)，2011（01）46-47.