竇艷紅 趙爽

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：在日常會(huì)計(jì)核算中母公司采用成本法計(jì)量對子公司的長期股權(quán)投資，但是在期末編制合并報(bào)表時(shí)，需調(diào)整為用權(quán)益法核算；同時(shí)子公司的報(bào)表要以其在合并日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。

一、調(diào)整個(gè)別報(bào)表的原因

非同一控制下的企業(yè)合并，母公司應(yīng)享有子公司的權(quán)益在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中是根據(jù)被合并方在合并日可以辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值來確定的。而子公司一般不將評估產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)登記入賬，其對外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表仍然以各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)編制，這兩者是不能通過編制抵銷分錄直接抵銷的。因此，就要根據(jù)母公司在購買日的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等的公允價(jià)值，對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表反應(yīng)為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。這樣既可以使子公司的凈資產(chǎn)調(diào)整為可辨認(rèn)的公允價(jià)值，有利于同母公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行合并，又重新計(jì)算子公司的凈利潤，有利于母公司計(jì)算投資和收益。

從企業(yè)集團(tuán)整體角度來看，母公司對子公司的投資和子公司中母公司的權(quán)益應(yīng)抵銷。但是，由于母公司個(gè)別報(bào)表中對子公司的投資是采用成本法核算，其長期股權(quán)投資賬面余額與在子公司中享有的權(quán)益額并不對等，所以應(yīng)編制調(diào)整分錄對長期股權(quán)投資及其相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

二、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄的編制

非同一控制下的企業(yè)合并編制報(bào)表過程中，要將子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的金額調(diào)整為按購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算到報(bào)告期末的金額，具體的調(diào)整內(nèi)容是：將資產(chǎn)、負(fù)債金額調(diào)整至購買日公允價(jià)，差額計(jì)入“資本公積”；如果在報(bào)告期內(nèi)經(jīng)營過程中因使用、銷售或償付而實(shí)現(xiàn)其公允價(jià)值，其實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值對子公司當(dāng)期凈利潤的影響也需編制調(diào)整分錄予以反映。因?yàn)榫幹坪喜?bào)表過程中的調(diào)整分錄不入賬，所以連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，后期仍需將前期的調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其攤銷額的調(diào)整分錄再寫一遍，但是損益類科目要使用“未分配利潤——年初”。

例一：黃河公司于20×1年1月1日以銀行存款3000萬元購買取得長江公司80%的股份。購買日，長江公司除一棟辦公樓外其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值都與其賬面價(jià)值相同，辦公樓公允價(jià)為700萬元，賬面價(jià)值為500萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，按照直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。20×1年長江公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元。黃河公司和長江公司之間的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假設(shè)黃河、長江公司的會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)政策相同。

20×1年末，黃河公司在制作合并報(bào)表時(shí)，對長江公司的個(gè)別報(bào)表應(yīng)當(dāng)如下調(diào)整分錄：

根據(jù)購買日長江公司辦公樓的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，編制如下分錄：

根據(jù)長江公司辦公樓的公允價(jià)值補(bǔ)提折舊額：

則長江公司20×2年度調(diào)整后的凈利潤為980萬元（1000萬元-20萬元）。

20×2年末，黃河公司在制作合并報(bào)表時(shí)，對長江公司的個(gè)別報(bào)表應(yīng)當(dāng)如下調(diào)整分錄：

根據(jù)長江公司辦公樓的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整該辦公樓的原價(jià)，并計(jì)入長江公司的資本公積。

根據(jù)長江公司辦公樓公允價(jià)值補(bǔ)提當(dāng)年折舊額。

調(diào)整以前年度應(yīng)補(bǔ)提折舊的影響。

三、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

在合并工作底稿中調(diào)整母公司的個(gè)別報(bào)表時(shí)，首先要根據(jù)子公司按照公允的價(jià)值調(diào)整后的凈利潤，再去確認(rèn)母公司應(yīng)當(dāng)享有的投資收益；其次要根據(jù)子公司向母公司提供的現(xiàn)金股利或者利潤，沖銷成本法下確認(rèn)的投資收益，再按權(quán)益法下收到的股利，沖減長期股權(quán)投資賬面價(jià)值；最后按照權(quán)益法去確認(rèn)子公司在計(jì)入所有者權(quán)益的得利中，母公司應(yīng)當(dāng)享有的金額。

例二：續(xù)例一，20×1年長江公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定盈余公積100萬元，分派現(xiàn)金股利600萬元，未分配利潤300萬元，長江公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元。合并工作底稿中調(diào)整事項(xiàng)如下：

根據(jù)長江公司調(diào)整后凈利潤，按權(quán)益法確認(rèn)黃河公司應(yīng)享有的投資收益：

按權(quán)益法調(diào)整長江公司向黃河公司分配的現(xiàn)金股利：

調(diào)整其它資本公積變動(dòng)：

若連續(xù)編制合并報(bào)表，除應(yīng)調(diào)整當(dāng)期的投資收益，還應(yīng)編制分錄調(diào)整以前年度投資收益及現(xiàn)金股利影響。

20×2年長江公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1200萬元，提取法定盈余公積120萬元，無其他所有者權(quán)益并變動(dòng)事項(xiàng)，合并工作底稿中調(diào)整事項(xiàng)如下：

以長江公司20×1年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，重新確定20×2年長江公司凈利潤為1180萬元（1200-20）。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.北京.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評價(jià)中心.中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（2012）.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2012.