竇艷紅 趙爽

新會計準則規(guī)定：在日常會計核算中母公司采用成本法計量對子公司的長期股權(quán)投資，但是在期末編制合并報表時，需調(diào)整為用權(quán)益法核算；同時子公司的報表要以其在合并日的公允價值為基礎進行調(diào)整。

一、調(diào)整個別報表的原因

非同一控制下的企業(yè)合并，母公司應享有子公司的權(quán)益在其個別財務報表中是根據(jù)被合并方在合并日可以辨認的凈資產(chǎn)的公允價值來確定的。而子公司一般不將評估產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債公允價值的變動登記入賬，其對外提供的財務報表仍然以各項資產(chǎn)和負債的原賬面價值為基礎編制，這兩者是不能通過編制抵銷分錄直接抵銷的。因此，就要根據(jù)母公司在購買日的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調(diào)整，使子公司的財務報表反應為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在本期資產(chǎn)負債表日應有的金額。這樣既可以使子公司的凈資產(chǎn)調(diào)整為可辨認的公允價值，有利于同母公司的長期股權(quán)投資進行合并，又重新計算子公司的凈利潤，有利于母公司計算投資和收益。

從企業(yè)集團整體角度來看，母公司對子公司的投資和子公司中母公司的權(quán)益應抵銷。但是，由于母公司個別報表中對子公司的投資是采用成本法核算，其長期股權(quán)投資賬面余額與在子公司中享有的權(quán)益額并不對等，所以應編制調(diào)整分錄對長期股權(quán)投資及其相關項目進行調(diào)整。

二、子公司個別財務報表調(diào)整分錄的編制

非同一控制下的企業(yè)合并編制報表過程中，要將子公司各項資產(chǎn)、負債的金額調(diào)整為按購買日公允價值持續(xù)計算到報告期末的金額，具體的調(diào)整內(nèi)容是：將資產(chǎn)、負債金額調(diào)整至購買日公允價，差額計入“資本公積”；如果在報告期內(nèi)經(jīng)營過程中因使用、銷售或償付而實現(xiàn)其公允價值，其實現(xiàn)的公允價值對子公司當期凈利潤的影響也需編制調(diào)整分錄予以反映。因為編制合并報表過程中的調(diào)整分錄不入賬，所以連續(xù)編制合并報表時，后期仍需將前期的調(diào)整資產(chǎn)、負債的公允價值及其攤銷額的調(diào)整分錄再寫一遍，但是損益類科目要使用“未分配利潤——年初”。

例一：黃河公司于20×1年1月1日以銀行存款3000萬元購買取得長江公司80%的股份。購買日，長江公司除一棟辦公樓外其他資產(chǎn)和負債的公允價值都與其賬面價值相同，辦公樓公允價為700萬元，賬面價值為500萬元，預計尚可使用年限為10年，按照直線法計提折舊，預計凈殘值為零。20×1年長江公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元。黃河公司和長江公司之間的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假設黃河、長江公司的會計期間、會計政策相同。

20×1年末，黃河公司在制作合并報表時，對長江公司的個別報表應當如下調(diào)整分錄：

根據(jù)購買日長江公司辦公樓的公允價值與賬面價值的差額，編制如下分錄：

根據(jù)長江公司辦公樓的公允價值補提折舊額：

則長江公司20×2年度調(diào)整后的凈利潤為980萬元（1000萬元-20萬元）。

20×2年末，黃河公司在制作合并報表時，對長江公司的個別報表應當如下調(diào)整分錄：

根據(jù)長江公司辦公樓的公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整該辦公樓的原價，并計入長江公司的資本公積。

根據(jù)長江公司辦公樓公允價值補提當年折舊額。

調(diào)整以前年度應補提折舊的影響。

三、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

在合并工作底稿中調(diào)整母公司的個別報表時，首先要根據(jù)子公司按照公允的價值調(diào)整后的凈利潤，再去確認母公司應當享有的投資收益；其次要根據(jù)子公司向母公司提供的現(xiàn)金股利或者利潤，沖銷成本法下確認的投資收益，再按權(quán)益法下收到的股利，沖減長期股權(quán)投資賬面價值；最后按照權(quán)益法去確認子公司在計入所有者權(quán)益的得利中，母公司應當享有的金額。

例二：續(xù)例一，20×1年長江公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定盈余公積100萬元，分派現(xiàn)金股利600萬元，未分配利潤300萬元，長江公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期資本公積的金額為100萬元。合并工作底稿中調(diào)整事項如下：

根據(jù)長江公司調(diào)整后凈利潤，按權(quán)益法確認黃河公司應享有的投資收益：

按權(quán)益法調(diào)整長江公司向黃河公司分配的現(xiàn)金股利：

調(diào)整其它資本公積變動：

若連續(xù)編制合并報表，除應調(diào)整當期的投資收益，還應編制分錄調(diào)整以前年度投資收益及現(xiàn)金股利影響。

20×2年長江公司實現(xiàn)凈利潤1200萬元，提取法定盈余公積120萬元，無其他所有者權(quán)益并變動事項，合并工作底稿中調(diào)整事項如下：

以長江公司20×1年1月1日各項可辨認資產(chǎn)公允價值為基礎，重新確定20×2年長江公司凈利潤為1180萬元（1200-20）。

[1]財政部.企業(yè)會計準則.北京.經(jīng)濟科學出版社.2006.

[2]財政部會計資格評價中心.中級會計實務（2012）.經(jīng)濟科學出版社.2012.