摘 要：文章分析了我國現行制度中關于固定資產折舊存在的弊端，指出公允折舊額的確定避免了應計折舊總額小于固定資產原價，是實現資本保全的基礎。只有這樣，才能進一步保證收回的折舊基金能夠彌補固定資產的投資成本，實現同一期間收入與費用的科學配比。

關鍵詞：固定資產折舊 折舊 公允折舊額 折舊方法 納稅籌劃

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2013）05-117-03

固定資產是企業(yè)賴以生存的物質基礎，是培育核心能力和競爭優(yōu)勢不可或缺的重要保障。一個企業(yè)要在市場上保持強勁的競爭優(yōu)勢，就必須擁有先進的技術設備。需要注意的是，目前先進的技術設備只能在一定時期內保持先進，在技術革命不斷進步的前提下，原有的技術先進優(yōu)勢將消失，甚至淪為劣勢。因此，及時進行固定資產更新換代尤為重要。固定資產更新換代的主要資金來源是現有固定資產通過折舊收回的折舊基金，如何及時、足額地收回折舊基金，將直接關系到企業(yè)能否正常運營和健康快速發(fā)展。所以，對固定資產折舊及其折舊方法的探討才顯得至關重要。

《企業(yè)會計準則[2010]第4號——固定資產》第十四條中規(guī)定：企業(yè)應當對所有固定資產計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。雖然這些方法在企業(yè)中普遍應用。但是，這樣應計折舊額往往小于固定資產原價，雖然處置時有預計凈殘值作彌補，可是凈殘值畢竟是預計的，具有很大的不確定性。顯然，計提折舊時把預計凈殘值從原價中減去有可能造成折舊基數虛減、折舊額不公允。所以要確定公允折舊額，凈殘值應該忽略不計。

目前我國普遍使用的固定資產折舊方法有四種：平均年限法、工作量法、雙別余額遞減法和年數總和法。生產部門固定資產折舊費用計入“制造費用”，非生產部門折舊費用計入“管理費用”、“銷售費用”或“其他業(yè)務成本”。但現有的折舊方法與會計處理也存在著諸多問題。首先，它忽略了時間價值，不符合收入與費用相配比的原則；其次，將折舊費用作為成本費用的明細項目，未單獨設立會計科目進行核算，不符合重要性的原則。本文希望能夠從實際出發(fā)，客觀的分析固定資產在折舊過程中存在的缺陷與不足，為管理者提供相關的、可靠的信息，從而正確引導相關利益者作出科學決策。

一、固定資產折舊中存在的問題及其改進的方法

（一）存在的問題及建議

1.以歷史成本作為應計折舊額，使固定資產的折舊額不公允。企業(yè)之所以計提折舊，是因為固定資產在使用過程中會逐漸喪失服務能力，企業(yè)必須在固定資產的有效使用期限內把固定資產的成本分配于各個收益期。但是目前，固定資產的折舊額是以其歷史成本扣除其預計凈殘值后的金額為基礎計提的，這樣期滿累計收回的折舊基金的折現價值由于科技進步、物價上漲等原因，往往小于或等于該固定資產在交付使用時點上的真實價值，計算的結果就有失公允，反映的信息難以正確引導相關利益者作出科學決策。另外，按原值計提折舊不能滿足固定資產更新的需要，現階段要求的固定資產的更新并不是僅僅對設備原樣的價值補償，而是要求性能更好，相應價格上漲幅度更大。所以客觀上要求確定固定資產的公允價值為基數計提固定值產折舊，這符合投資周轉的要求，實現了投資的價值補償。不少西方國家都按公允價值提取折舊，這就要求定期對現有固定資產實際價值進行重估，或采取簡便方法，利用現值會計法，每年對固定資產賬面價值按當年物價指數調整一次，按調整后的固定資產價值計提折舊。

2.以歷史成本扣減凈殘值作為應計折舊額折舊額，不符合謹慎性的要求。確認折舊的計提基數時要用固定資產的歷史成本減去其預計凈殘值也是不合理的。我們知道，將一項資源確認為資產，必須滿足兩個條件：與該資源有關的經濟利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本能夠可靠計量。由于固定資產的使用壽命較長，未來的不確定因素比較多，報廢時的凈殘值具有很大的不確定性，很難可靠計量。所以預計凈殘值屬于或有資產，根據謹慎性的原則，不應予以確認。

新準則規(guī)定，企業(yè)應當合理預計固定資產的凈殘值。但由于更多的固定資產特別是壽命期較長的固定資產，在使用前期很難合理預計，在這種情況下，企業(yè)可以不進行預計。

3.普遍采用直線折舊法，且法定折舊年限偏長。目前我國大多數企業(yè)一般采用直線法計提折舊，雖然這種方法在財務核算上簡單方便，也能夠減小會計與稅法在核算過程中存在的差異，但卻不利于固定資產的及時更新。采用平均年限法計提折舊且折舊年限過長，不利于固定資產投資資金的及時收回，容易造成固定資產再投資的資金缺口，使得企業(yè)的經營風險加大。因此，企業(yè)應該盡可能縮短折舊年限和采用加速折舊法計提折舊，這也符合會計信息質量要求謹慎性的原則。

另外，固定資產是企業(yè)的主要勞動工具，是企業(yè)保持競爭優(yōu)勢不可或缺的重要的物質基礎。目前我國不少企業(yè)生產效率低，市場競爭力差，其重要原因之一就是固定資產的陳舊落后。利用加速折舊法加速了固定資產投資成本的回收，從而增強了企業(yè)的設備更新能力，進一步提升了企業(yè)的競爭力。

（二）改進的方法

要解決固定資產折舊中存在的問題，關鍵要確定固定資產的公允折舊額。

首先，要忽略預計凈殘值，固定資產應計折舊總額為其原價，計算各期折舊額時不再涉及其預計凈殘值。

其次，企業(yè)盡可能地縮短折舊年限和采用加速折舊法后，只是在一定程度上縮短了折舊期限，增加了各期的折舊額。

最后，計算折舊考慮時間價值的因素后，再計算各期的折舊額時，先以固定資產原值作為應急折舊額，以經濟使用壽命為其折舊期，算出不考慮時間價值的各期的折舊額，然后把該折舊額按照一定的折現率采用求復利終值的方法計算考慮時間價值因素后的未來各期的折舊額，該折舊額即為未來各期的公允折舊額。

通過上述方法計算確定的公允折舊額，在價值上與原值等值或基本等值，在數值上遠遠大于固定資產原值，其中大于原值的部分是彌補資金時間價值和通貨膨脹的折舊額。如果經濟使用壽命預計比較準確，到期收回的折舊基金一般能滿足固定資產更型換代的需求，企業(yè)的經營風險就得以規(guī)避。如果固定資產發(fā)生減值，則以該資產的可收回金額作為未來應急折舊額的現值，然后采用同樣的方法計算剩余年限的各期公允折舊額。

二、固定資產折舊對所得稅的影響

所得稅是企業(yè)生產經營活動過程中的一項重要費用，所得稅計算的正確與否直接影響著企業(yè)的經營成果和國家的財政收入，折舊的核算不但可以有計劃地收回投資，從而滿足企業(yè)未來重置固定資產的需求，而且能夠實現收入與費用的正確配比，所以固定資產折舊費用是影響企業(yè)所得稅的一個重要因素，不同折舊年限和折舊方法對企業(yè)所得稅的影響也各不相同。下面將就固定資產折舊對所得稅的影響作簡要分析。

（一）折舊年限對企業(yè)所得稅的影響

《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》規(guī)定：企業(yè)應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產使用壽命和預計凈殘值。固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條對固定資產計算折舊的最低年限進行了限定，分別為房屋、建筑物20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備10年；與生產經營活動有關的器具、工具、家具等5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具4年；電子設備3年。實施條例第九十八條：企業(yè)若采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%。

稅法限定了固定資產的最低折舊年限，在不低于最低折舊年限的范圍內授予企業(yè)確定折舊年限的自主權；而企業(yè)會計準則規(guī)定企業(yè)應當根據固定資產的實際使用情況合理預計其使用壽命，但必須超過1年。作為會計估計，企業(yè)合理預計固定資產的使用壽命，人為因素占主導地位，可操控性較強。因此，會計折舊年限的估計不可避免地會與稅法折舊年限產生差異。

1.無稅收優(yōu)惠條件下折舊年限對企業(yè)所得稅的影響。在符合稅法規(guī)定的前提下，縮短折舊年限有利于加速資本的回收，使后期成本費用前移，但同時也使前期會計利潤發(fā)生后移。

例：某工業(yè)企業(yè)購入一輛價值500000元的大型貨車。凈殘值率為10%，會計上預計的折舊年限為8年。假定該企業(yè)的所得稅稅率為30%，資本成本為10%。如果會計上規(guī)定的折舊年限為6年。試算其對所得稅的影響。

由此可見，折舊年限的變化并不能影響企業(yè)所得稅稅賦的總和，但由于資金的時間價值，縮短折舊年限對企業(yè)更有利。

2.稅收優(yōu)惠條件下折舊年限對企業(yè)所得稅的影響。在稅收優(yōu)惠條件存在時，在符合稅法規(guī)定的前提下，延長折舊年限也可以達到抵減稅賦的目的。

（二）折舊方法對企業(yè)所得稅的影響

《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》第十七條規(guī)定：企業(yè)應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。

固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。固定資產提足折舊后，不論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊；提前報廢的固定資產也不再不提折舊。

新《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定：固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除；企業(yè)應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊，停止使用的固定資產，應當自停止使用月份起停止計算折舊。

《企業(yè)會計準則》與新《企業(yè)所得稅法》對折舊方法規(guī)定的區(qū)別：

首先，折舊方法的區(qū)別。準則規(guī)定的可以選用的折舊方法有四種以上：年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等，而稅法規(guī)定只有按照直線法計算的這就可以扣除。

其次，折舊時間的區(qū)別。準則規(guī)定按照企業(yè)當月增加或減少固定資產來確定計提或不計提折舊的時間，新稅法規(guī)定按照投入使用或停止使用來確定固定資產計算折舊或不計算折舊的時間。

從長期來看，不論會計上采用何種方法計提折舊，在固定資產的有效使用期內，折舊的總額是不會發(fā)生變化的，因此對企業(yè)凈利潤總額并不產生影響。但從各個具體年份來看，由于企業(yè)選擇的折舊方法不同，每期的折舊額就不相同，從而導致每期的應納稅所得額也會產生差異。采用加速折舊法使得應計提的折舊額在固定資產使用前期集體較多而后期計提較少，這樣就必然使得企業(yè)的利潤總額在前期相對較少而后期則相對較多。

例如：某企業(yè)一項設備賬面原價1000萬元，不考慮凈殘值，會計規(guī)定使用年限為5年，所得稅稅率為25%。采用平均年限法和雙倍余額遞減法對企業(yè)應納稅所得額的影響計算如下：

平均年限法的特點是每年的折舊額相同，但缺點是隨著固定資產使用年限的增加，修理費用會越來越多，后期的修理費用會大大高于固定資產最初購入的前幾年，從而影響企業(yè)所得稅和凈利潤。而采用加速折舊法可以是固定資產的成本在使用期限內加快得到補償。從上表可以看出，在固定資產的有效使用壽命內，企業(yè)采用平均年限法、雙倍余額遞減法和年數總和法計提的折舊總額是相等的。但是在每一會計年度內，由于選擇的折舊方法不同，各期所節(jié)約的所得稅費用就不相同。所以，在稅率穩(wěn)定的情況下，加速折舊法的稅款節(jié)約額多于直線法，對于所形成的遞延所得稅負債來說，企業(yè)相當于取得了無息貸款，在資金的時間價值上獲取了實質性的收益。故從資金的時間價值方面考慮，選擇加速折舊法對企業(yè)更為有利。

不同的折舊方法對企業(yè)會產生不同的稅收影響。首先，不同的折舊方法對固定資產在價值補償的數量和時間上會造成差異；其次，不同的折舊方法導致的年折舊額直接影響到企業(yè)的凈利潤，因而造成累進稅制下納稅額的差異和比例稅制下納稅時間的差異。企業(yè)必須利用這些差異進行比較和分析，選擇最優(yōu)的折舊方法，以達到最佳的稅收效益。

由于固定資產折舊方法的選用對企業(yè)所得稅的稅額有著重要的影響，所以企業(yè)應該在國家政策允許的范圍內結合自身情況選擇適合自己的折舊方法，使企業(yè)最大限度地降低稅負，維護企業(yè)生產經營的合法權益，使企業(yè)效益最大化。

三、結論

本文分析指出了我國固定資產在折舊過程中存在的不合理之處，認為要想使期滿收回的折舊基金的折現價值大于或等于該固定資產在交付使用時點上的真實價值，就必須在計算折舊時融入時間價值和風險觀念，確認固定資產公允折舊額。

由于不同的折舊年限和折舊方法影響固定資產各期的折舊額，從而影響企業(yè)的凈利潤和所得稅額。所以在會計處理時應融入管理會計的思想，在充分考慮會計制度和稅收制度的約束下，利用固定資產折舊進行合理避稅。

參考文獻：

1.方連更.計提固定資產折舊考慮時間價值相關問題的思考[J].財會月刊（綜合版），2008（9）

2.侯鳳萍，李亞霆.固定資產的折舊對企業(yè)所得稅的影響[J].會計之友，2004（2）

3.王雷，胡維華.多因素層次模糊綜合評價在上市公司贏利能力分析中的應用研究[J].數量經濟技術經濟研究，2000（1）

4.王澤霞，李芝軍.國有資本績效定性指標的模糊綜合評價[J].數量經濟技術經濟研究，2001（11）

5.朱治龍，曾德明等.中國上市公司績效評價模型研究[J].證券市場導報，2003（12）

6.張蕊.企業(yè)戰(zhàn)略經營業(yè)績評價指標體系研究[M].北京：中國財政就出版社.2002

（作者單位：山西省工業(yè)設備安裝有限公司 山西太原 030000）

（責編：若佳）