摘 要：文章以介紹公允價值在非貨幣性資產交換中的應用為中心，分析了公允價值在應用中出現的問題，提出了相應對策。

關鍵詞：公允價值 優(yōu)越性 必要性 問題 對策

中圖分類號：F830 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2013）05-167-03

一、公允價值的定義及其本質

（一）公允價值的定義

IASC（國際會計準則委員會）323號準則認為：“公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎上進行資產交換或債務結算的金額?！盕ASB SFAS（美國財務會計準則委員會）NO.133中則認為：“公允價值是指在自愿交易者的當期交易中，資產買賣、債務發(fā)生或結算的金額，而非強迫或清算的出售價格。”我國新修訂的《企業(yè)會計準則——金融工具確認和計量》第七章第五十條指出：公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。在公平交易中，交易雙方應當是持續(xù)經營企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規(guī)模，或在不利條件下仍進行交易。

（二）公允價值的本質

公允價值作為一種新的計量屬性，最大的特征就是來自于公平交易市場對計量客體的確認。公允價值是參與市場交易的理智雙方在一個開放的、不受干擾的市場中，在平等、相互之間沒有關聯的情況下，自愿進行交換的價值。就目前而言，公允價值指現行市價或未來現金流量現值?？梢詮囊韵聨追矫孢M行理解：

雖然公允價值必須在公平交易的不受干擾的市場中才能產生，但若無相反的證據證明所進行的交易是不公正的或非自愿的，市場交易價格即為公允價值。

計量客體的價值凡不是在市場上達成的，而是其他不同主體的主觀價值判斷形成的都不能視作公允價值，因為不同主體得出的價值信息缺乏可比性。

在某些事項不存在實際交易的情況下，則可在市場上尋找相類似的交易價格作為其公允價值的計量基礎。

有時在市場上也尋找不出相類似的交易價格，則必須在適當、合理的基礎上估計相關的計量屬性，除非市場上存在相反的證據證明該估計是非確當的。

二、公允價值計量的優(yōu)越性

（一）公允價值計量使會計信息更具有相關性

公允價值是以現時市場價格為基礎的一種計量方式，能較準確地披露企業(yè)獲得的現金流量，從而更確切地反映企業(yè)的營運能力、償債能力及所承擔的財務風險。因此，它能夠更合理地反映企業(yè)的財務狀況，提高財務信息的相關性，從而更好地為會計信息使用者提供有關決策信息。

（二）公允價值計量有利于企業(yè)資本保全

企業(yè)在生產過程中會耗費資源，同時為了維護企業(yè)簡單再生產和擴大再生產，企業(yè)必須購回這些資源。生產過程中消耗的資源采用歷史成本計量，在物價上漲的情況下，企業(yè)將購不回原來相應的資源，企業(yè)的生產只能在萎縮的狀態(tài)下進行。相反，若采用公允價值計量，企業(yè)生產過程中消耗的資源全部采用現行市價或未來現金流量現值計量，即使是在物價上漲的環(huán)境下，也可在現時情況下購回，從而有效地維護企業(yè)的實物生產能力更好地保全企業(yè)資本。

（三）公允價值計量可以更好地反映企業(yè)的收益而且符合配比的要求

目前，企業(yè)的收入是按現行市價計算的，而成本、費用卻是按歷史成本計量的。這樣的話，企業(yè)計算的收益不僅僅是勞動者創(chuàng)造的純利潤而且還包含了一部分由于經濟因素造成的價格差。如果企業(yè)的收入、成本、費用都用公允價值計量的話，就能很好的解決了上面存在的問題，使企業(yè)計算的收益更真實，提供的會計信息更具有相關性。同時，使用公允價值計量還可以實現收入、成本、費用在計量屬性上的配比要求。

三、公允價值計量在我國應用的客觀必要性

（一）公允價值的應用符合我國經濟形勢發(fā)展的需要

我國的金融市場如雨后春筍般快速發(fā)展，金融市場的發(fā)展帶動了金融工具的飛速發(fā)展。而這些金融工具（股票、債券、期貨等等）在傳統(tǒng)的歷史成本計量模式下只能得到初始計量，其后續(xù)計量卻不能得到很好的反映。眾所周知，金融工具是具有一定的風險的，采用公允價值不僅能對其進行初始計量還能進行后續(xù)計量，而且還能夠揭示企業(yè)蘊藏的潛在風險便于使用者做出恰當的決策。

（二）公允價值的運用可以體現我國會計準則與國際財務報告準則的協調與趨同

我國新會計準則的頒布其主要宗旨之一就是為了適應我國經濟建設國際化的步伐，使我國會計準則充分實現與國際財務報告準則的協調和趨同。公允價值計量是國際上很流行的一種計量屬性。在我國適當地引入公允價值計量模式，不但適應了我國當前的實際情況、適應了全球經濟一體化的步伐，而且充分體現了我國會計準則與國際財務報告準則的協調和趨同。

四、公允價值在我國非貨幣性資產交換中的應用

（一）非貨幣性資產交換的概念及特點

非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（補價）。

非貨幣性資產交換的特點可以總結為以下幾點：

1.非貨幣性資產交換的交易對象主要是非貨幣性資產，即企業(yè)主要是以非貨幣性資產與非貨幣性資產進行交換。

2.非貨幣性資產交換是一種交換行為。企業(yè)在正常的生產經營過程中所進行的各類交易，按交易的性質，可分為互惠轉讓和非互惠轉讓，其中互惠轉讓就是企業(yè)會計準則第7號所指的非貨幣性資產交換的行為。其結果是，交易的雙方以換出資產為代價換入資產。

3.非貨幣性資產交換也可能涉及少量的補價。企業(yè)之間發(fā)生非貨幣性資產交換，并不意味著不涉及任何貨幣性資產（補價）。在實務中，也有可能在換出非貨幣性資產的同時，支付一定金額的貨幣性資產，或者在換入非貨幣性資產的同時收到一定金額的貨幣性資產。

此外，還需要特別值得注意的是，非貨幣性資產非自愿的轉換為貨幣性資產的情況屬于貨幣性交易，不屬于“非貨幣性資產交換會計準則”所指的非貨幣性資產交換行為。非貨幣性資產非自愿地轉換為貨幣性資產，是指非貨幣性資產全部或部分地遭到破壞、盜竊、沒收或征用等而收到的貨幣補償，然后企業(yè)用收到的貨幣性資產重新購建非貨幣性資產。

（二）非貨幣性資產、貨幣性資產的概念及二者的區(qū)別

非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資。

貨幣性資產，是指持有的現金以及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括現金、應收賬款、應收票據以及準備持有至到期的債券投資。現金含庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金。

非貨幣性資產有別于貨幣性資產的最基本特征是，資產在將來為企業(yè)帶來的經濟利益，也就是貨幣金額，是否是固定的，或者說是否是可確定的。如果資產在將來為企業(yè)帶來的經濟利益，也就是貨幣金額，是固定的，或可確定的，則該資產是貨幣性資產；反之，如果資產在將來為企業(yè)帶來的經濟利益，也就是貨幣金額，是不固定的，或不可確定的，則該資產是非貨幣性資產。

（三）非貨幣性資產交換的會計處理

1.非貨幣性資產交換的認定。非貨幣性資產交換是指交易雙方通過存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換，有時也涉及少量貨幣性資產（即補價）。認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考。支付的貨幣性資產占換入資產公允價值（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和）的比例，或者收到的貨幣性資產占換出資產公允價值（或占換入資產公允價值和收到的貨幣性資產之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產交換，適用本準則；高于25%（含25%）的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用其他相關準則。

2.商業(yè)實質的判斷。企業(yè)應當遵循實質重于形式的要求判斷非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質。根據《企業(yè)會計準第7號—非貨幣性資產交換》原則第四條規(guī)定，滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質：

（1）未來現金流量的風險、金額相同，時間不同。此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，獲得這些現金流量的風險相同，但現金流量流入企業(yè)的時間明顯不同。

（2）未來現金流量的時間、金額相同，風險不同。此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現金流量的不確定性程度存在明顯差異。

（3）未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，預計為企業(yè)帶來現金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產生的現金流量金額存在明顯差異。

（4）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。這種情況是指換入資產對換入企業(yè)的特定價值（即預計未來現金流量現值）與換出資產存在明顯差異。本準則所指資產的預計未來現金流量現值，應當按照資產在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產生的預計稅后未來現金流量，根據企業(yè)自身而不是市場參與者對資產特定風險的評價，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。

3.換入資產或換出資產公允價值的可靠計量。符合下列情形之一的，表明換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

（1）換入資產或換出資產存在活躍市場。對于存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等非貨幣性資產，應當以該資產的市場價格為基礎確定其公允價值。

（2）換入資產或換出資產不存在活躍市場、但同類或類似資產存在活躍市場。對于同類或類似資產存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等非貨幣性資產，應當以同類或類似資產市場價格為基礎確定其公允價值。

（3）換入資產或換出資產不存在同類或類似資產的可比市場交易，應當采用估值技術確定其公允價值。該公允價值估計數的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數變動區(qū)間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。

4.非貨幣性資產交換的會計處理。

（1）以賬面價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理。非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或者具有商業(yè)實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。

支付補價方，應當以換出資產賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費之，作為換入資產的成本，不確認損益。

收到補價的，應當以換出資產賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。

（2）以公允價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值（但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外）和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。涉及補價的情況下：支付補價方，應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（或換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。換入資產成本與換出資產賬面價值加上支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。收到補價方，應當以換出資產的公允價值減去補價（或換入資產的公允價值）加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。

（3）多項非貨幣性資產交換的會計處理。多項非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定個項換入資產的成本。

多項非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或者具有商業(yè)實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。

多項非貨幣性資產交換與單項非貨幣性資產交換的會計處理方法基本相同，只是需要對多項的非貨幣性資產按一定的比例進行分割，然后再進行相應的會計處理。

（四）非貨幣性資產交換的披露

企業(yè)應當在會計報表附注中披露與非貨幣性資產交換有關的下列信息：

1.換入資產、換出資產的類別，是指企業(yè)在非貨幣性資產交換中以什么資產與什么資產交換。

2.換入資產成本的確定方式，是指企業(yè)在非貨幣性資產交換中，換入資產成本是以換入資產公允價值為基礎確定，還是以換出資產公允價值為基礎確定，或者是以換出資產的賬面價值為基礎確定。

3.換入資產、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值，是指企業(yè)在非貨幣性資產交換中，換入資產的公允價值、換出資產的公允價值和換出資產的賬面價值各多少。

4.非貨幣性資產交換確定的損益，是指企業(yè)在非貨幣性資產交換中，確認的非貨幣性資產交換收益或損失是多少。

五、公允價值計量在我國應用中存在的問題及對策

（一）公允價值計量在我國應用中存在的問題

1.目前，公允價值確定存在的困難主要表現在：①公允價值是通過市場確定的，市場環(huán)境復雜多變而且我國市場體系還不夠完善，有的資產（股票、債券）能找到活躍的市場，有的資產卻很難找到活躍市場或同類資產的活躍市場。這是公允價值在可操作性方面存在的一個難題。②當資產的公允價值在不存在活躍的市場且同類資產也不存在活躍的市場的情況下，資產的公允價值按照使用該資產所能產生的未來現金流量的現值評估確定。而未來現金流量的金額、時間、折現率等都是不確定的，這就要求會計人員具有相當的專業(yè)水平，才能做出比較準確的判斷。但是，目前我國會計工作人員的素質普遍不是很高，為公允價值的合理確定造成了一定的困難。

2.公允價值計量相對于歷史成本計量而言，相關性有余而可靠性不足?？煽啃允艿劫|疑的主要原因是：（1）公允價值是通過市場確認的，需要完善的市場環(huán)境。我國的市場環(huán)境不夠完善，即使取得的公允價值也不一定公允。如市場信息不對稱、市場競爭機制不完善導致的部分商品市場壟斷等等，這些因素都會影響資產的公允價值的可靠性。（2）公允價值（現值）計量技術較難掌握，涉及許多估計，誤差較大，因而造成信息可靠性降低。（3）公允價值（現值）會導致利潤操縱，造成會計信息失真和欺詐。

3.企業(yè)主體對某些會計要素或會計事項價值的確定，通常是基于其未來收益（或損失）與不確定性的計量（估計），而不是通過市場交易形成的，這種價值信息一般更有助于投資者的預策、決策，即更能提供對企業(yè)管理當局有用的信息，但往往與其公允價值不完全相符。

（二）對策

1.公允價值的取得需要近乎完美的市場，它要求交易雙方的信息對稱，這樣才能使進行交易的價格達到公允（公平、公正、公認），而目前我國的市場環(huán)境和市場價格體系不太完善，無法給公允價值一個統(tǒng)一的標準或者評價。所以，在我國建立完善的市場環(huán)境是公允價值合理應用的必要條件。

2.一些項目可以直接依據市場交易價格來確定其公允價值，但有的資產和負債項目并不存在活躍的交易市場，這時需要采用估值技術確定公允價值，這些都需要有主觀判斷。既然有主觀判斷，也就必然會不同程度地受會計人員主觀意志的影響。因此，為保證會計信息的可靠性、準確性，要全面提高我國會計人員的素質。

3.我國應用公允價值的先天不足主要在于我國的公司治理結構方面存在的問題。我國的上市公司普遍存在股權過度集中、國有股所占比重較大、所有者缺位等現象，從而導致上市公司“內部人控制”程度較高，這在一定程度上擾亂了資本市場的秩序，降低了資本使用效率。因此，完善我國公司的治理結構，讓更多的投資者參與到資本市場，實現產權多元化以弱化內部人控制程度。只有這樣，才是公允價值能在我國合理運用的根本保證。

由于公允價值在應用中還存在某些不足，所以導致其在我國應用中出現了一些偏差。筆者認為，公允價值計量屬性的應用是我國經濟形勢發(fā)展的需要，但鑒于公允價值在我國應用中還存在以上問題，在現階段，我國應當謹慎應用。

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（作者單位：太原有線電視網絡有限公司 山西太原 030000）

（責編：鄭釗）