【摘要】 美英作為成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，通過(guò)建立和監(jiān)管內(nèi)部控制體系、審計(jì)與評(píng)估、內(nèi)部控制信息披露、違規(guī)處罰、公眾媒體監(jiān)督等措施，推進(jìn)了內(nèi)部控制的執(zhí)行，取得了較好的效果。對(duì)兩國(guó)的內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制進(jìn)行研究，將對(duì)我國(guó)的內(nèi)部控制執(zhí)行實(shí)踐具有借鑒意義。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 執(zhí)行機(jī)制； 國(guó)際比較

內(nèi)部控制古已有之，而隨著現(xiàn)代公司制度的出現(xiàn)和組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，其重要性日益凸現(xiàn)。內(nèi)部控制對(duì)于提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平、保護(hù)投資者利益、維護(hù)資本市場(chǎng)秩序都起著舉足輕重的作用。為此，很多國(guó)家都致力于提高企業(yè)的內(nèi)部控制水平，并且內(nèi)部控制已經(jīng)由自發(fā)性的治理機(jī)制轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N政府推動(dòng)的制度建設(shè)。內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制存在全球性差異，即使在發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)中，內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制的差異仍然是顯著的。對(duì)于處于轉(zhuǎn)型和改革進(jìn)程中的中國(guó)而言，對(duì)其他國(guó)家內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制及其比較價(jià)值進(jìn)行研究，有助于拓寬我國(guó)內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制改革實(shí)踐的理論基礎(chǔ)。

美英兩國(guó)通過(guò)建立和監(jiān)管內(nèi)部控制體系、審計(jì)與評(píng)估、內(nèi)部控制信息披露、違規(guī)處罰、公眾媒體監(jiān)督等措施，推進(jìn)了內(nèi)部控制的執(zhí)行，取得了較好的效果。

一、美國(guó)內(nèi)部控制強(qiáng)制執(zhí)行的制度措施

美國(guó)目前在內(nèi)部控制執(zhí)行上采取了以強(qiáng)制執(zhí)行為主的方式，其采用的手段主要包括內(nèi)部控制基礎(chǔ)性規(guī)范、內(nèi)部控制信息的強(qiáng)制披露制度以及嚴(yán)厲的問(wèn)責(zé)與懲罰措施的運(yùn)用。

（一）企業(yè)建立和保持內(nèi)部控制體系的強(qiáng)制要求

早在1934年，美國(guó)《證券交易法》就規(guī)定證券發(fā)行人應(yīng)維持能為報(bào)告的準(zhǔn)確性和資產(chǎn)的安全性提供合理保證的充分的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，該法案是美國(guó)第一次對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行立法規(guī)定。隨后美國(guó)又出臺(tái)了一系列要求企業(yè)完善內(nèi)部控制系統(tǒng)的規(guī)定。1977年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《反國(guó)外賄賂法》，其中的會(huì)計(jì)條款要求在美國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)行證券的公司及其擁有50%以上股權(quán)的海外子公司保持適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制系統(tǒng)。這一規(guī)定大大提高了內(nèi)部控制在公司內(nèi)部的地位，從而大大強(qiáng)化了公司管理層對(duì)投資者的信托責(zé)任?！斗磭?guó)外賄賂法》成為強(qiáng)制內(nèi)部控制的成文法規(guī)。美國(guó)國(guó)會(huì)在2002年通過(guò)了《薩班斯—奧克斯利法案》，薩奧法案要求公司必須建立充分的內(nèi)部控制，該法案的頒布也反映出美國(guó)對(duì)于公司內(nèi)部控制越來(lái)越嚴(yán)苛的要求。

除了政府的推動(dòng)外，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）、COSO委員會(huì)等民間組織對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立和完善也功不可沒(méi)。它們對(duì)內(nèi)部控制概念的不斷深入和完善進(jìn)行了不懈研究，對(duì)內(nèi)部控制的內(nèi)容進(jìn)行不斷充實(shí)，從而為公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善以及為政府的監(jiān)管提供了依據(jù)。

（二）內(nèi)部控制信息披露的強(qiáng)制要求

美國(guó)強(qiáng)制要求企業(yè)披露內(nèi)控信息最早始于銀行業(yè)，1991年出臺(tái)的《聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司修正法案》第一次要求銀行首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官或會(huì)計(jì)師在財(cái)政年度終了時(shí)，對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有效性提交評(píng)價(jià)報(bào)告。2002年薩班斯法案的出臺(tái)全面提高了對(duì)公司內(nèi)部控制有效性的要求，該法案404條款規(guī)定其管理層需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行報(bào)告，在報(bào)告中應(yīng)說(shuō)明管理層對(duì)建立和維護(hù)內(nèi)部控制系統(tǒng)和相應(yīng)控制程序的責(zé)任，還要求管理層對(duì)公司最近財(cái)年內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并對(duì)外披露評(píng)價(jià)結(jié)果，該法案的頒布標(biāo)志著美國(guó)內(nèi)部控制根本思想從披露向?qū)嵸|(zhì)性管制的轉(zhuǎn)變。薩班斯法案在要求上市公司提供內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的同時(shí)還責(zé)成SEC出臺(tái)具體規(guī)則用以執(zhí)行該法案。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)與評(píng)估的強(qiáng)制要求

從20世紀(jì)30年代起，美國(guó)就陸續(xù)在有關(guān)規(guī)定中要求對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)評(píng)估。1936年AIA發(fā)布的《獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審查》中首次提出審計(jì)師在制定審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)審查企業(yè)的內(nèi)部牽制和控制。1963年AICPA在《審計(jì)程序公告第33號(hào)》中指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該審查企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。2002年7月頒布的薩班斯法案第404條款要求擔(dān)任公司年度報(bào)告審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)管理層出具的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行鑒證并出具報(bào)告。隨后，美國(guó)成立了獨(dú)立的上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)PCAOB），該委員會(huì)先后制定了審計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)和第5號(hào)來(lái)規(guī)范和指導(dǎo)審計(jì)師的審計(jì)行為。該委員會(huì)的設(shè)立標(biāo)志著美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體系由行業(yè)自律為主轉(zhuǎn)變?yōu)檎O(jiān)督下的獨(dú)立監(jiān)管。

（四）嚴(yán)厲的違規(guī)處罰

美國(guó)涉及內(nèi)部控制的監(jiān)管規(guī)范框架包括三個(gè)層次：聯(lián)邦層次的法律、行政法層次的規(guī)范及行業(yè)自律層次的制度（黃新鑾等，2008）。早在1934年的《證券交易法》中就規(guī)定對(duì)于違反關(guān)于內(nèi)部控制制度條款的行為，將處以罰款和監(jiān)禁。在1977年頒布的《反國(guó)外賄賂法》中規(guī)定違反該法中關(guān)于內(nèi)部控制條款的人將被判處5年的刑期和1萬(wàn)美元的罰款。同時(shí)《反國(guó)外賄賂法》要求任何違反該法的行為中，不僅當(dāng)事人要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，公司的管理人員和董事，不管知情與否，都會(huì)受到罰款或監(jiān)禁的處罰。薩班斯法案作為聯(lián)邦層次的法律，是美國(guó)政府制定的涉及范圍最廣、處罰措施最嚴(yán)厲且最具影響力的公司法律?！端_班斯法案》嚴(yán)格界定了公司管理層的責(zé)任和義務(wù)，并對(duì)違反財(cái)務(wù)報(bào)告披露要求的行為分別規(guī)定了民事和刑事處罰的要求。這些規(guī)定對(duì)提高美國(guó)內(nèi)部控制的監(jiān)管效果起到了很大的作用，自薩班斯法案實(shí)施以來(lái)，美國(guó)企業(yè)的公司治理指數(shù)不斷上升，公司內(nèi)部治理的質(zhì)量不斷提高。

（五）管理層對(duì)內(nèi)部控制的保證

薩班斯法案302條款規(guī)定公司的首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官需要對(duì)所提交的年報(bào)或季報(bào)簽署書(shū)面證明，保證其財(cái)務(wù)報(bào)告的公允可靠，這其中就包含了對(duì)內(nèi)部控制責(zé)任的保證。具體包括：簽字官員有責(zé)任建立和保持公司內(nèi)部控制；所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制程序應(yīng)能保證公司內(nèi)部其他管理人員都能夠了解公司及納入合并范圍子公司的所有重大信息，尤其是報(bào)告期內(nèi)的重大信息；保證在公司財(cái)務(wù)報(bào)告編制之前90天內(nèi)已經(jīng)對(duì)其內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行了評(píng)價(jià)，并將評(píng)價(jià)結(jié)論反映在公司的定期報(bào)告中；向外部審計(jì)師和董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)報(bào)告內(nèi)部控制中的所有重大缺陷；對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)之后產(chǎn)生的內(nèi)部控制的重大變化或可能對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素也應(yīng)予以說(shuō)明。

二、英國(guó)體現(xiàn)自律精神的內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制

英國(guó)在內(nèi)部控制執(zhí)行上采取的是利用一系列的法規(guī)、規(guī)章對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制行為進(jìn)行引導(dǎo)的方式，并給予企業(yè)在內(nèi)部控制執(zhí)行的相關(guān)方面很大的自由選擇權(quán)利，更多地體現(xiàn)了企業(yè)自律為主的精神。

（一）企業(yè)建立和保持內(nèi)部控制體系的要求

英國(guó)政府及民間組織都積極致力于企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立和完善。實(shí)際上早在1985年，英國(guó)《公司法》就規(guī)定董事應(yīng)對(duì)公司保持充分的會(huì)計(jì)記錄負(fù)責(zé)，為滿足這一要求，公司必須建立財(cái)務(wù)管理方面的內(nèi)部控制制度，包括設(shè)計(jì)程序使舞弊風(fēng)險(xiǎn)最小化。從以上規(guī)定可以看出，《公司法》在1985年就已經(jīng)對(duì)董事確保適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制制度提出了初步的要求。

英國(guó)的內(nèi)部控制要求是伴隨著公司治理的研究歷程而展開(kāi)的。20世紀(jì)80年代至90年代由于缺乏良好公司治理的支持，造成了大量的公司危機(jī)。很多聲譽(yù)很高的公司破產(chǎn)或出現(xiàn)舞弊丑聞，導(dǎo)致了社會(huì)公眾和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的極大不滿。鑒于此，英國(guó)掀起了公司治理問(wèn)題研究的熱潮，各種專(zhuān)門(mén)委員會(huì)紛紛成立，并發(fā)布了各自的研究報(bào)告，比較著名的有凱德伯瑞報(bào)告（Cadbury Report）、拉特曼報(bào)告（Rutterman Report）、格林伯瑞報(bào)告（Greenbury Report）和哈姆佩爾報(bào)告（Hampel Report），在吸收這些研究成果的基礎(chǔ)上，1998年形成了公司治理委員會(huì)聯(lián)合規(guī)則，該規(guī)則同時(shí)成為交易所上市規(guī)則的補(bǔ)充，要求所有上市公司強(qiáng)制性遵守。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)與評(píng)估的要求

英國(guó)的《聯(lián)合規(guī)則》中要求董事會(huì)至少每年對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進(jìn)行一次審查，并向股東進(jìn)行報(bào)告。該項(xiàng)審查應(yīng)涵蓋所有重要的控制，包括財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)和遵從控制以及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，但并沒(méi)有要求外部審計(jì)師審核。在英國(guó)的上市登記規(guī)則中也規(guī)定外部審計(jì)師要審核董事會(huì)有關(guān)其審查內(nèi)部控制系統(tǒng)的遵循報(bào)告。審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（APB）的指南建議審計(jì)師評(píng)價(jià)公司發(fā)布的內(nèi)控報(bào)告。Turnbull指南指出，董事會(huì)有責(zé)任審查內(nèi)部控制的有效性，并有責(zé)任在進(jìn)行適當(dāng)、謹(jǐn)慎的查詢之后對(duì)股東進(jìn)行報(bào)告；控制缺點(diǎn)和弱點(diǎn)必須在內(nèi)部報(bào)告，而且董事會(huì)應(yīng)當(dāng)確保它們得到了及時(shí)的改正；有效性的審查應(yīng)當(dāng)有文檔記錄做證明。Turnbull指南還指出董事會(huì)應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)重大風(fēng)險(xiǎn)，并確定承擔(dān)多大的風(fēng)險(xiǎn)是合適的。

（三）內(nèi)部控制信息披露的要求

英國(guó)在20世紀(jì)90年代已經(jīng)要求公司公開(kāi)內(nèi)部控制的信息。凱德伯瑞1994年報(bào)告要求英國(guó)各上市公司的董事會(huì)公布一份有關(guān)其內(nèi)部財(cái)務(wù)制度的聲明。這份聲明必須包含如下內(nèi)容：承認(rèn)董事會(huì)對(duì)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的責(zé)任；為內(nèi)部控制制度對(duì)重大的錯(cuò)報(bào)或遺漏的事項(xiàng)僅提供合理保證而非絕對(duì)保證作出解釋?zhuān)幻枋龆聲?huì)為了確保有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制已經(jīng)建立的關(guān)鍵程序；證實(shí)董事會(huì)已經(jīng)審核過(guò)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的有效性。在1994年問(wèn)世的拉特曼報(bào)告中，要求董事會(huì)披露建立有效內(nèi)部控制的關(guān)鍵程序。于1999年發(fā)布的《Turnbull指南》提倡披露公司的內(nèi)控信息，以提供有價(jià)值的信息并避免誤導(dǎo)，同時(shí)該指南還對(duì)公司的披露行為提供了指導(dǎo)。而在2003年的《聯(lián)合規(guī)則》的C.2.1條款中要求董事會(huì)至少每年對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進(jìn)行一次審查并向股東進(jìn)行報(bào)告。

（四）董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的保證

《聯(lián)合規(guī)則》的原則規(guī)定，董事會(huì)應(yīng)當(dāng)維持一套健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)，以維護(hù)股東的投資和公司的資產(chǎn)。1999年發(fā)布的《Turnbull指南》要求董事會(huì)對(duì)公司的內(nèi)部控制負(fù)責(zé)。該報(bào)告指出董事會(huì)應(yīng)制定正確的內(nèi)部控制政策，并尋求日常的保證，使內(nèi)部控制系統(tǒng)有效發(fā)揮作用，還應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)內(nèi)部控制在風(fēng)險(xiǎn)管理方面是有效的。《Turnbull指南》建議在決定公司內(nèi)部控制政策的時(shí)候，董事會(huì)應(yīng)該考慮：公司面臨風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度、公司能夠承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的程度和種類(lèi)、風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性、公司降低風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生率和已發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的影響能力、實(shí)施特殊風(fēng)險(xiǎn)控制的成本以及從相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理中獲取的收益。

三、美英內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制的比較

美英針對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行都進(jìn)行了長(zhǎng)期的研究和實(shí)踐，形成了各有特點(diǎn)的執(zhí)行機(jī)制框架。從總體上來(lái)講，美英兩國(guó)實(shí)行了不同的內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制模式，美國(guó)基本上走了一條自愿到強(qiáng)制為主的內(nèi)部控制執(zhí)行之路，而英國(guó)現(xiàn)在則實(shí)行以自律為主的內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制。這種區(qū)別主要從以下方面體現(xiàn)出來(lái)。

（一）美英內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)框架基本模式不同

美國(guó)實(shí)行規(guī)則導(dǎo)向型的內(nèi)部控制準(zhǔn)則模式，對(duì)內(nèi)部控制提出非常具體的要求，并且對(duì)如何滿足這些要求進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定。薩班斯法案404條款是美國(guó)內(nèi)部控制監(jiān)管框架的代表，并且由SEC制定了大量的條文性法規(guī)和指南指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制行動(dòng)。這種規(guī)則導(dǎo)向的內(nèi)部控制規(guī)定給企業(yè)提供詳細(xì)指導(dǎo)的同時(shí)，也很容易增加公司上市和維持上市的成本。在英國(guó)，監(jiān)管制度主要遵循由市場(chǎng)決定和調(diào)節(jié)的原則。英國(guó)的內(nèi)部控制法律框架包括公司法、上市注冊(cè)規(guī)則、聯(lián)合規(guī)則和Turnbull指南，前三者對(duì)上市公司內(nèi)部控制的要求都是原則性的，Turnbull指南是對(duì)如何實(shí)施這些要求的行動(dòng)指南。因此，英國(guó)屬于原則導(dǎo)向型的內(nèi)部控制模式，它給出了一個(gè)很寬泛的內(nèi)部控制，對(duì)公司內(nèi)部控制的要求頗為原則，并沒(méi)有就如何實(shí)施給出很具體的規(guī)定。這種模式給公司董事會(huì)和管理層留下了很大的空間，使得董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制問(wèn)題認(rèn)真思考，使內(nèi)控和風(fēng)險(xiǎn)管理能嵌入公司的日常業(yè)務(wù)運(yùn)作過(guò)程，而不是僅僅滿足于細(xì)節(jié)的要求。

（二）美英內(nèi)部控制信息披露的要求不同

內(nèi)控信息披露是公司增加透明度、降低與投資者信息不對(duì)稱(chēng)的重要方式。美國(guó)的法律特別重視公司的信息披露。薩班斯法案404條款明確要求管理層對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，隨后SEC提出了“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”的概念，并針對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性有關(guān)的內(nèi)部控制提出強(qiáng)制性披露要求。英國(guó)不要求對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，只要求董事會(huì)發(fā)表對(duì)內(nèi)部控制的聲明。在英國(guó)模式下，評(píng)價(jià)不在于得出“有效性”的籠統(tǒng)結(jié)論，而在于通過(guò)評(píng)價(jià)董事能對(duì)公司潛在的風(fēng)險(xiǎn)有清醒的認(rèn)識(shí)，并為全面管理風(fēng)險(xiǎn)提供依據(jù)，增加投資者決策相關(guān)的信息。英國(guó)機(jī)構(gòu)投資者對(duì)公司風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制信息披露的態(tài)度大多贊同自愿體制，而不是政府法規(guī)管制（吉爾·所羅門(mén)等，2006）。1994年Cadbury委員會(huì)在其發(fā)布的《內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告》中要求，公司的董事會(huì)公布一份有關(guān)其內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的聲明，該聲明鼓勵(lì)但不要求董事會(huì)對(duì)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的有效性發(fā)表意見(jiàn)。1999年的《Turnbull指南》也要求董事會(huì)發(fā)布對(duì)內(nèi)部控制的聲明。由此可見(jiàn)，英國(guó)對(duì)有關(guān)公司內(nèi)部控制的報(bào)告和披露方面的要求并未放松，但對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行報(bào)告的規(guī)定卻日趨減弱。

美英兩國(guó)對(duì)內(nèi)部控制外部審計(jì)師的責(zé)任要求也存在明顯差異。在美國(guó)內(nèi)部控制框架下，審計(jì)師要在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，既要評(píng)價(jià)管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，又要對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。而在英國(guó)內(nèi)部控制框架下，審計(jì)師只是對(duì)董事會(huì)的內(nèi)部控制聲明進(jìn)行審查，并不需要對(duì)公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性出具報(bào)告。英國(guó)沒(méi)有擴(kuò)展外部審計(jì)師有關(guān)公司內(nèi)部控制聲明的責(zé)任，因?yàn)槟菢映隽藢徲?jì)師可能承受的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，故對(duì)此不作強(qiáng)制要求。

美英兩國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制信息披露的要求不同也與其內(nèi)部控制的范圍不同有關(guān)。英國(guó)模式下，董事會(huì)和審計(jì)師審查的內(nèi)部控制涵蓋了所有類(lèi)型的控制；而在美國(guó)模式下，管理層和審計(jì)師評(píng)價(jià)僅僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

（三）美英內(nèi)部控制執(zhí)行主體不同

在美國(guó)，管理層對(duì)公司內(nèi)部控制負(fù)主要責(zé)任，不但要向董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)報(bào)告，管理層還需要在年度末對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并在對(duì)外的內(nèi)部控制報(bào)告中陳述評(píng)價(jià)結(jié)果。英國(guó)的內(nèi)部控制側(cè)重于公司董事會(huì)層級(jí)的建設(shè)，側(cè)重于加強(qiáng)董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任和管理，形成了具有自身特色的公司治理導(dǎo)向的內(nèi)部控制。在英國(guó)，董事會(huì)負(fù)責(zé)審查內(nèi)部控制的有效性，管理層有責(zé)任監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)，并向董事會(huì)提交評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的報(bào)告；董事會(huì)要審查管理層的內(nèi)部控制報(bào)告，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行年度評(píng)估，并在年度報(bào)告中發(fā)布內(nèi)部控制聲明，主要是描述對(duì)《聯(lián)合規(guī)則》的遵守情況，并不是對(duì)內(nèi)部控制有效性的說(shuō)明。

四、美英內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制的借鑒意義

美英作為成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，盡管有制度環(huán)境上的差異，其內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制對(duì)我國(guó)還是有一定借鑒意義的。

（一）美英內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制以相對(duì)完善的制度背景為依托

美英的市場(chǎng)化程度相對(duì)我國(guó)要高很多，因此相關(guān)市場(chǎng)機(jī)制能夠發(fā)揮應(yīng)有的作用，如經(jīng)理人市場(chǎng)、控制權(quán)市場(chǎng)、資本市場(chǎng)等，能夠通過(guò)這些市場(chǎng)形成對(duì)企業(yè)及其管理層的約束作用，實(shí)現(xiàn)資源的有效配置。另一方面，美英都是法制較健全的國(guó)家，相關(guān)法律法規(guī)制度體系相對(duì)完善，各種懲罰機(jī)制的運(yùn)用形成了較好的威懾效應(yīng)。此外，美英發(fā)達(dá)的誠(chéng)信體系也對(duì)企業(yè)及其管理者個(gè)人形成了有效的外部約束。在美英等國(guó)，發(fā)達(dá)的新聞?shì)浾摫O(jiān)督機(jī)制對(duì)其整個(gè)制度環(huán)境體系的完善起到了很重要的促進(jìn)作用。公眾和媒體的監(jiān)督為法定的監(jiān)督機(jī)構(gòu)提供了它們?cè)瓉?lái)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)的信息和線索，使得它們由此可以對(duì)被披露者啟動(dòng)法定的調(diào)查程序，行使強(qiáng)制的調(diào)查權(quán)利。公眾和媒體的監(jiān)督還有助于激發(fā)相關(guān)機(jī)構(gòu)和組織以及官員的自律意識(shí)，喚醒它們本身具有的道德和法治意識(shí)，從而產(chǎn)生自我約束行為，同時(shí)也可以促使它們形成道德和法治意識(shí)，從而產(chǎn)生自律要求。公眾和媒體監(jiān)督提高了信息接觸程度，在降低信息不對(duì)稱(chēng)程度的同時(shí)降低了監(jiān)督的成本。存在著強(qiáng)大的媒體監(jiān)督力量也是美英內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制有效性的重要保證。同時(shí)，在公司內(nèi)部基礎(chǔ)環(huán)境建設(shè)上，兩國(guó)較完善的公司治理結(jié)構(gòu)及相應(yīng)的組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)為內(nèi)部控制執(zhí)行提供了保障。因此，對(duì)于我國(guó)來(lái)講，要想發(fā)揮內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制的有效作用，制度環(huán)境基礎(chǔ)建設(shè)也是重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。

（二）美英內(nèi)部控制制度體系都是在制度變遷過(guò)程中不斷得以完善

美英的內(nèi)部控制制度體系現(xiàn)今在其內(nèi)部控制執(zhí)行中發(fā)揮了巨大的作用，但是這種結(jié)果并不是一蹴而就的，是經(jīng)過(guò)了長(zhǎng)時(shí)間的不斷完善過(guò)程。對(duì)于美國(guó)來(lái)講，在內(nèi)部控制執(zhí)行的道路上走了從自愿執(zhí)行為主到強(qiáng)制執(zhí)行為主的過(guò)程，其間也經(jīng)歷了很多挫折和失敗的教訓(xùn)才走到今天，其內(nèi)部控制信息披露強(qiáng)制要求就是經(jīng)歷長(zhǎng)達(dá)二三十年的激烈論戰(zhàn)才得以實(shí)施。對(duì)于英國(guó)來(lái)講，走了一條和美國(guó)并不相同的道路，其在內(nèi)部控制執(zhí)行的強(qiáng)制要求上有逐漸放松的跡象。但是，不管怎樣，二者在經(jīng)歷了制度變遷過(guò)程后在內(nèi)部控制制度體系建設(shè)上所形成的共同點(diǎn)對(duì)我國(guó)還是很有借鑒意義的，主要包括以下幾個(gè)方面：一是都將內(nèi)部控制基礎(chǔ)制度規(guī)范要求上升到國(guó)家立法層次，美國(guó)是《證券交易法》、《反國(guó)外賄賂法》和《薩班斯法案》，英國(guó)主要是《普通法》和《公司法》；二是都對(duì)內(nèi)部控制信息披露提出要求，但要求的程度、范圍不同，可見(jiàn)兩國(guó)對(duì)于內(nèi)部控制信息披露都相當(dāng)重視；三是都規(guī)定了明確的內(nèi)部控制執(zhí)行主體，美國(guó)是公司管理層，英國(guó)是公司董事會(huì)，為實(shí)施問(wèn)責(zé)提供基礎(chǔ)；四是都對(duì)內(nèi)部控制違法違規(guī)行為進(jìn)行嚴(yán)厲的懲罰。

他山之石，可以攻玉。對(duì)美英內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制的分析對(duì)于完善我國(guó)內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制有著不可忽視的作用。但是盲目的照搬照抄別國(guó)經(jīng)驗(yàn)是不可取的，因?yàn)閮?nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制建設(shè)同時(shí)受制于各國(guó)不同的制度背景，因此結(jié)合我國(guó)制度環(huán)境基礎(chǔ)，有揚(yáng)棄地借鑒應(yīng)為明智之舉。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 曉芳，張軍.美國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度體系的研究及啟示[J].未來(lái)與發(fā)展，2010（3）：78-84.

[2] 曉芳，孫靜.內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制研究回顧與展望[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2010（4）：88-92.

[3] 張宜霞.美英上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與報(bào)告體系的比較研究[C].中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)財(cái)務(wù)成本分會(huì)2006年年會(huì)暨第19次理論研討會(huì)論文集（上），2006.

[4] 楊玉鳳.上市公司內(nèi)部控制信息披露研究[D].中國(guó)礦業(yè)大學(xué)，2009.

[5] 徐躍.西方內(nèi)部控制準(zhǔn)則的比較研究[D].沈陽(yáng)工業(yè)大學(xué)，2007.

[6] 黃新鑾，梁步騰，姚杰.中美內(nèi)部控制法律框架的比較與借鑒[J].會(huì)計(jì)研究，2008（9）：88-91.

[7] 吉爾·所羅門(mén)，阿瑞斯·所羅門(mén).公司治理與問(wèn)責(zé)制[J].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2006.

[8] 繆艷娟.英美上市公司內(nèi)控信息披露制度對(duì)我國(guó)的啟示[J].會(huì)計(jì)研究，2007（9）：67-73.

[9] 邁克爾·拉莫斯.如何遵循SOX404條款——評(píng)估內(nèi)部控制的效果[M].北京：中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

[10] 董美霞，陳艷.中美內(nèi)部控制監(jiān)管機(jī)制比較研究[J].財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究，2009（4）：80-86.

[11] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司考察團(tuán).英國(guó)和法國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制考察報(bào)告[J].會(huì)計(jì)研究，2007（9）：74-82.

[12] Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission（COSO）.Internal Control—Integrated Framework. The Framework. New York，NY：COSO，1992.

[13] Goh，Beng Wee.Internal Control Failures and Corporate Governance Structures：A Post Sarbanes-Oxley Act（SOX）Analysis[D].Georgia Institute of Technology，2007.

[14] Public Company Accounting Oversight Board （PCAOB）.An Audit of Internal Control over Financial Reporting Performed in Conjunction with an Audit of Financial Statements[M].Auditing Standard，2004，No. 2. Washington，D.C.：PCAOB.

[15] SEC.Final Rule：Management's Reports on Internal Control over Financial Reporting and Certification of Disclosure in Exchange Act Periodic Reports[EB/OL].http：//www.sec.gov/rules/final/33-8283.html，2003.