妥筱楠

摘要：2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準第7號——非貨幣性資產交換》規(guī)范了非貨幣性資產交換的確認、計量和信息披露方面的要求，采用公允價值計量模式，符合國際會計準則趨同。但新準則在一些方面仍存在問題有待探討和完善。

關鍵詞：非貨幣性資產交換；公允價值；商業(yè)實質

2006年2月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，新準則引入了“商業(yè)實質”這一概念，在賬面價值計量模式的基礎上發(fā)展了公允價值計量模式，使我國會計準則對非貨幣性資產交換的處理更加規(guī)范化和國際化，但在仍存在幾個問題值得商榷。

一、換入、換出資產的公允價值不能可靠計量時，其相關增值稅的確認問題

非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，換入資產的公允價值能夠可靠計量，換出資產的公允價值不能可靠計量的情況下，該項換出資產實質作為售出商品時應繳納的增值稅銷項稅額如何確定；非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，換出資產的公允價值能夠可靠計量，換入資產的公允價值不能可靠計量的情況下，該項換入資產應繳納的增值稅進項稅額又如何確定。準則對這一問題沒有給出合理的解釋。而在會計實務處理時，應繳納的增值稅稅額往往是給定的，這與換入換出資產公允價值無法可靠計量的前提相矛盾。

二、非貨幣性資產交換的會計處理和稅法處理存在差異

稅法規(guī)定將發(fā)生的非貨幣性資產交換視同銷售，其實質表現(xiàn)為按公允價值銷售一項非貨幣性資產以購置另一項非貨幣性資產，在具有商業(yè)實質且換入、換出資產的公允價值可以可靠計量的情況下，會計處理與稅法處理是一致的，即以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，將換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益，這影響到企業(yè)當期所得稅費用和應交稅費，此時，企業(yè)當期所得稅費用和應交稅費即應交所得稅應該是相同的。但在不具備商業(yè)實質或換入、換出資產的公允價值不能可靠計量的情況下，會計處理不確認損益，但稅法在這種情況下的處理仍以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，將換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益，對當期所得稅費用和應交所得稅產生的差異進行所得稅納稅調整。然而稅法的處理與實際情況矛盾，既然換出資產的公允價值能夠確定，那么其會計處理依照之前所述與稅法處理一致才合理。

三、對非貨幣性資產的計量可能成為企業(yè)調節(jié)利潤和資產的手段

資產的公允價值視為能夠可靠計量的條件有：（1）存在活躍市場；（2）不存在活躍市場但同類或類似產品存在活躍市場；（3）不存在同類或類似資產可比市場交易、采用估值技術確定。首先，在活躍的市場條件下，換入、換出資產公允價值的確認與相關資產的折舊程度，減值、攤銷狀況等因素有關，而企業(yè)計提的折舊、減值準備和攤銷等在很大程度上取決于會計人員的專業(yè)判斷；其次，在不存在同類或類似資產可比市場交易的情況下，采用估值技術確定資產的公允價值，而估值技術中用于確定估計數(shù)的概率和公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間同樣是企業(yè)的會計人員來確定，這為某些企業(yè)濫用公允價值計量工具進行資產調節(jié)提供了可能。企業(yè)在對非貨幣性資產交換進行計量時，準則提供了公允價值與賬面價值兩種可選擇的計量模式，這會使企業(yè)在年終時相互之間配合評估資產的公允價值，以獲得非貨幣性交換利得，增加利潤，導致財務報表反映的會計信息失真，使財務報表使用者受到誤導，影響其投資決策。另一方面，在換出資產的公允價值低于賬面價值的情況下，為了夸大資產，企業(yè)會主動選擇以賬面價值作為計量換入資產成本的基礎；在換出資產的公允價值高于其賬面價值的時候，為了調減利潤、規(guī)避稅收，企業(yè)會主動選擇以換出資產的賬面價值作為確定換入資產成本的基礎。

四、準則對非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質給出的確認條件界定不清

根據(jù)非貨幣性資產交換準則的規(guī)定符合下列條件之一的視為具有商業(yè)實質：1.換入資產的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；2.換入資產與換出資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。準則給出的“顯著”“重大”的判別標準模糊不清，也沒有給出具體的數(shù)據(jù)參考，只能由企業(yè)的會計人員主觀判斷，而且商業(yè)實質的判斷條件涉及未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)值等的計算，不確定性很強，存在操控利潤和資產的風險，會計信息的可靠性和真實性會降低。

五、非貨幣性資產交換就其實質來說不應該確認損益

非貨幣性資產交換是企業(yè)為提高資產利用效果，將閑置的非貨幣性資產與其他企業(yè)進行的涉及少量貨幣性資產的交換。非貨幣性資產交換必須有交換動機，無謀利要求，用于交換的資產必須是閑置的，這樣才不會破壞商業(yè)規(guī)則。非貨幣性資產交換的實質是對企業(yè)內部資產形態(tài)的一種調度，并非謀利，所以非貨幣性資產交換不應該產生損益。在這層意義上舊準則中用換出資產的賬面價值計量換入資產的賬面價值的處理方式更合理。而且，準則規(guī)定用于非貨幣性資產交換的資產視同銷售，視同銷售會不會導致企業(yè)收入的增加關鍵在于分析其業(yè)務實質。而非貨幣性資產交換實質在于轉變企業(yè)內部閑置資產的存在形態(tài)，所以不應該確認為收入。

參考文獻：

[1]財務部會計司.《企業(yè)會計準則第七號——非貨幣性資產交換》簡介[J]. 2007（10）：17-18.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.《2013年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計》[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2010.