肖亞娟

摘要：本文基于會(huì)計(jì)目標(biāo)的角度對(duì)公允價(jià)值和歷史成本進(jìn)行了闡述，認(rèn)為兩種計(jì)量方式都能從一定程度上體現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)，而公允價(jià)值更能體現(xiàn)我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論；公允價(jià)值；歷史成本；會(huì)計(jì)目標(biāo)

一、資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論的相關(guān)研究

（一）資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論的概述

資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論是關(guān)于資產(chǎn)的概念與確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)計(jì)量屬性、資產(chǎn)計(jì)量模式以及資產(chǎn)計(jì)價(jià)方式等的資產(chǎn)在會(huì)計(jì)中的計(jì)量問題所形成的一系列的理論。本文主要以資產(chǎn)計(jì)價(jià)方式來探討資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論的含義。我認(rèn)為資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論從資產(chǎn)計(jì)價(jià)方式角度考慮的含義是指，以貨幣為主要計(jì)量單位，以歷史成本、重置成本、公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值以及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量的會(huì)計(jì)理論。而本文主要以公允價(jià)值和歷史成本兩個(gè)方面來說。

（二）資產(chǎn)計(jì)價(jià)的方式

目前我國(guó)公認(rèn)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)方式主要有五種，即公允價(jià)值、歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值。

公允價(jià)值是指在雙方都自愿情況下的公平交易中，二者彼此進(jìn)行債務(wù)清償或資產(chǎn)交換時(shí)的金額。這里的公平交易是指不進(jìn)行或不需要進(jìn)行經(jīng)營(yíng)規(guī)模的縮減、清算或在不利條件下持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)在雙方不利的條件下仍進(jìn)行交易的情況。本文所指的公允價(jià)值是將可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值包含在內(nèi)的計(jì)價(jià)方式。

歷史成本是指在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)候， 按照所取得資源時(shí)的原始交易價(jià)格，對(duì)會(huì)計(jì)要素的記錄應(yīng)以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的取得成本為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量計(jì)價(jià)。按照會(huì)計(jì)要素的這一計(jì)量要求，資產(chǎn)的取得、耗費(fèi)和轉(zhuǎn)換都應(yīng)按照取得資產(chǎn)時(shí)的實(shí)際支出進(jìn)行計(jì)量記錄和報(bào)告。

重置成本又被稱為現(xiàn)行成本，是指在當(dāng)今市場(chǎng)條件下的利益相關(guān)者利用支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，重新購置一項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)支付的金額。在重置成本的計(jì)量模式下，這里的資產(chǎn)的價(jià)值是指按照我們所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物在取得一項(xiàng)與其相似或相同的資產(chǎn)時(shí)所支付的金額。

在正常生產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)條件下，可變現(xiàn)凈值可以用如下公式進(jìn)行計(jì)量：

可變現(xiàn)凈值=預(yù)計(jì)售價(jià)-（進(jìn)一步加工成本+預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用+相關(guān)稅費(fèi)），這是一個(gè)凈值的概念，即：在可變現(xiàn)凈值計(jì)量的條件下的資產(chǎn)價(jià)額=正常對(duì)外銷售所收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額-資產(chǎn)至完工是估計(jì)發(fā)生的成本-估計(jì)的銷售費(fèi)用-相關(guān)稅費(fèi)。

現(xiàn)值是指以一定恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)未來將要發(fā)生的現(xiàn)金流入或流出進(jìn)行折現(xiàn)所得到的金額，它引入了貨幣時(shí)間價(jià)值的概念，是考慮時(shí)間的一種計(jì)價(jià)方式。

在現(xiàn)值計(jì)量方式下，資產(chǎn)要按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)值流量的折現(xiàn)金額計(jì)量。通常我們?cè)诖_定非流動(dòng)資產(chǎn)的可收回金額，以及在確定以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的價(jià)值時(shí)，引入現(xiàn)值的計(jì)價(jià)方式。

二、基于會(huì)計(jì)目標(biāo)下的資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論

決策有用觀認(rèn)為會(huì)計(jì)信息必須對(duì)使用者的決策有用，因此， 我們強(qiáng)調(diào)相關(guān)性要多于可靠性。實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不僅要在會(huì)計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)，那些雖然還沒有發(fā)生但是對(duì)于企業(yè)有重要影響的事項(xiàng)我們還要求進(jìn)行確認(rèn)。因此要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的“相關(guān)性”。而受托責(zé)任觀相對(duì)于決策有用觀相比，其注重的是委托者和受托者之間的相互關(guān)系，會(huì)計(jì)人員服務(wù)于委托者的需要，會(huì)計(jì)報(bào)告是以委托者為中心的。會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)把注意力集中于客觀的信息上，公允的報(bào)告會(huì)計(jì)信息。受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性，客觀公允的表達(dá)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行結(jié)果，因此強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的“可靠性”。

（一）以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)方式體現(xiàn)的決策有用觀

一方面，公允價(jià)值的本質(zhì)體現(xiàn)的是“現(xiàn)在和未來”，公允價(jià)值計(jì)量的著眼點(diǎn)在于會(huì)計(jì)要素現(xiàn)在和未來的價(jià)值，所追求的是為利益相關(guān)者提供有用決策的會(huì)計(jì)目標(biāo)，即它強(qiáng)調(diào)的是計(jì)量結(jié)果與會(huì)計(jì)目標(biāo)的高度相關(guān)，而對(duì)與產(chǎn)生這一結(jié)果的計(jì)量過程的標(biāo)準(zhǔn)型以及程序是否合適等并不注重，也就是說公允價(jià)值是注重結(jié)果在會(huì)計(jì)計(jì)量中的反映。而這恰巧體現(xiàn)了“決策有用觀”中的決策相關(guān)性，即會(huì)計(jì)信息必須要對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的決策有用。另一方面，公允價(jià)值計(jì)價(jià)的優(yōu)點(diǎn)也能夠體現(xiàn)決策有用觀：首先，公允價(jià)值的相關(guān)性很強(qiáng)，企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值被公允價(jià)值直接客觀的放映了出來，并保持其既“隨行”又“隨市”的特點(diǎn)，這些都保證了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的有用性。其次，有利于我國(guó)企業(yè)的資本保全，當(dāng)企業(yè)的資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，不管何時(shí)耗費(fèi)、均按現(xiàn)行市價(jià)和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值核算；最后，在公允價(jià)值計(jì)量模式下，有助于預(yù)防經(jīng)營(yíng)者的短期行為，并且解決了企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的問題。在成本計(jì)量的模式下，當(dāng)期利潤(rùn)被企業(yè)過分的重視，導(dǎo)致企業(yè)資本積累被忽視從而造成短期行為。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，將經(jīng)營(yíng)者的中心由單純的提升企業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)變?yōu)樘嵘髽I(yè)的市場(chǎng)價(jià)值，立足于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。

（二）以歷史成本為計(jì)價(jià)方式體現(xiàn)的受托責(zé)任觀

一方面，歷史成本的本質(zhì)是“過去”，它是已經(jīng)發(fā)生的事實(shí)，這體現(xiàn)了不可變性，即它不會(huì)因外界的變化而變化，而是永久的保持原始數(shù)據(jù)。這保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、客觀性和可驗(yàn)證性，有利于受托人對(duì)公司進(jìn)行真實(shí)的了解，從而更好的履行對(duì)公司的責(zé)任和義務(wù)。另一方面，歷史成本相對(duì)與公允價(jià)值也是有一定的優(yōu)勢(shì)：首先，歷史成本是指買賣雙方在市場(chǎng)上進(jìn)行交易時(shí)，構(gòu)建企業(yè)的財(cái)產(chǎn)物資過程中實(shí)際發(fā)生的金額。這是客觀確定下來的，沒有通過人為的操縱，從而真實(shí)地反映了財(cái)產(chǎn)物資在被購置當(dāng)時(shí)的價(jià)值；其次，歷史成本具有可驗(yàn)證性。它具有原始憑證作為“證據(jù)”，例如合同、發(fā)票和賬單等，可以隨時(shí)對(duì)其進(jìn)行驗(yàn)證；最后，歷史成本計(jì)價(jià)時(shí)，因?yàn)槠渥C據(jù)容易獲得，所以大大的減少了核算的手續(xù)；另外又不需要經(jīng)常對(duì)賬目做調(diào)整，所以能在一定程度上預(yù)防人們對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的隨意改動(dòng)和對(duì)財(cái)務(wù)狀況造假等現(xiàn)象；④按歷史成本計(jì)價(jià)時(shí)，無論是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用還是收入，都是按照實(shí)際耗費(fèi)和實(shí)際成交價(jià)格確定的，可以預(yù)防企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益被任意歪曲或操縱的現(xiàn)象。

三、結(jié)論

我認(rèn)為通過對(duì)研究資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論以及我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論中的歷史成本體現(xiàn)了受托責(zé)任觀，而公允價(jià)值體現(xiàn)了決策有用觀，并且公允價(jià)值比歷史成本更能體現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)

[1]朱青，常凱.從會(huì)計(jì)目標(biāo)的變遷看公允價(jià)值引入的必要性[J].財(cái)經(jīng)論壇，2011，1（3）：47—48.

[2]劉新勇.論會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)計(jì)量模式的多元化選擇[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2008，12（4）：48—49.

[3]蘇菲..從會(huì)計(jì)目標(biāo)的變遷看公允價(jià)值引入的必要性[J].財(cái)經(jīng)論壇，2011，1：47—48.

[4]孫海成.公允價(jià)值計(jì)量屬性與會(huì)計(jì)目標(biāo)的耦合性研究[J].北方經(jīng)貿(mào)，2011，12：65—67.

[5]黃中生，王惠芳.對(duì)歷史成本計(jì)量的重新認(rèn)識(shí)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2005，4（7）：58—61.

[6]沈萬秀.對(duì)歷史成本計(jì)量模式的評(píng)價(jià)[J].山東審計(jì)，2002，（7）：28—29.

[7]楊小磊，孔玉生.對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)方式的探討[J].財(cái)會(huì)理論研究，2004，16（9）：14—17.