裘勝軍

摘要：企業(yè)重組能夠?qū)Y源配置進行優(yōu)化，所有者權益、負債、資產(chǎn)等轉(zhuǎn)移的發(fā)生會涉及到納稅處理與會計處理。在稅法允許的范圍內(nèi)，企業(yè)在重組的過程中，企業(yè)成本的減少等同于稅負的減少。因此，企業(yè)重組需要考慮的問題就是重組過程中會計和稅務問題的處理。對此，文章進行簡要探討。

關鍵詞：股權重組；債務重組；資產(chǎn)重組；企業(yè)重組

企業(yè)重組指的是在改造、改組、改制企業(yè)的過程中，重新組合企業(yè)股權、負債以及資產(chǎn)。在市場經(jīng)濟條件下、企業(yè)重組是一種組織變動形式，而在微觀經(jīng)濟學理論中，企業(yè)重組則是關鍵的概念。企業(yè)重組的內(nèi)容包括資產(chǎn)重組、債務重組、產(chǎn)權重組。股權、負債、資產(chǎn)等則是企業(yè)重組的對象。產(chǎn)權重組是企業(yè)重組的核心。結(jié)合稅法的規(guī)定，從各方面對重組進行考慮時，納稅籌劃在遵守企業(yè)整體成本效益的原則下進行，為獲得真正的節(jié)稅利益，應對重組的程序和內(nèi)容進行研究。我國的企業(yè)重組模式主要為股份制改造。擴大管理者控制權益、市場分量的獲得、企業(yè)增長的謀求、優(yōu)勢互補、經(jīng)營的多元化、最大化企業(yè)利潤等是企業(yè)重組的內(nèi)因。創(chuàng)新資本市場、政府與市場競爭維護市場競爭、技術創(chuàng)新調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等是企業(yè)重組的外因。企業(yè)重組應緊密聯(lián)系企業(yè)目標，因此，企業(yè)的經(jīng)營活動不能僅僅對股東利益進行考慮，考慮的對象還應擴大為社會、政府、客戶、供應商、債權人等。而企業(yè)還需要兼顧其他有關基團的利益，不能單一注重股東利益。企業(yè)重組的目標同時也是企業(yè)目標。以企業(yè)目標為核心，促使企業(yè)重組這項重要經(jīng)濟活動能夠有序進行。

1、 資產(chǎn)重組的稅務問題和會計問題

1.1投資時的稅務和會計問題

該企業(yè)向其他企業(yè)投入整體獲利能力的資產(chǎn)，該企業(yè)僅僅保留重大經(jīng)營決策權，而不再對這些資產(chǎn)進行經(jīng)營，這就是整體資產(chǎn)投資。整體資產(chǎn)投資會計處理應按照會計準則的規(guī)定來進行，例如《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《投資》等。投資成本中還包括投資方投出的整體資產(chǎn)所包含的應收款項。外商投資企業(yè)向其他企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)投資時，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益則是投資合同認同的原賬面凈值與價值之間的差額。

1.2置換時的稅務和會計問題

非貨幣性交易處理指的是貨幣資金未超過資產(chǎn)公允價值百分之二十五的交易，因為資產(chǎn)重組的重要特征就是按凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及受讓，在接受資產(chǎn)時，受讓方也保持企業(yè)經(jīng)營連續(xù)性，同時承擔負債，因此，交易補價不是受讓方所承擔的相應負債。資產(chǎn)重組納稅中沒有區(qū)別開來應稅重組與免稅重組，因此，整體資產(chǎn)納稅處理問題也相應存在。換出企業(yè)在換出后，置換依然是包含于納稅主體整體資產(chǎn)重組的存貨，則不用繳納增值稅，因為不能作為買賣。換出企業(yè)原整體資產(chǎn)所包含的、而無法再獨立承擔的納稅義務則仍舊延續(xù)，因此，可能繼續(xù)抵扣未抵消完的進項稅額。在已經(jīng)抵扣進項稅的情況下，以銷售計算銷項稅額的標準來置換存貨，并將增值稅專用發(fā)票開給換入方。

2、 企業(yè)分立稅務和會計問題

2.1企業(yè)分立稅務問題

當貨物部分被轉(zhuǎn)移至分立企業(yè)，分立出去的企業(yè)并非獨立增值稅納稅義務人，銷項稅額的計稅依據(jù)應按照近期同類貨物平均價格進行計算，城市維護建設稅的按照其計繳增值稅計繳。完整的異地業(yè)務分部如果分立出去，在進行分立之前，則為獨立的增值稅納稅人，在進入分立企業(yè)后不應該計算這些分部貨物的銷項稅，但可以繼續(xù)抵扣抵扣部分。如果與被分立企業(yè)是一個納稅義務人，企業(yè)分立是統(tǒng)一核算被分立企業(yè)的負債和資產(chǎn)部分的分離就是企業(yè)分立，購買分立出去的貨物部分時，被分立企業(yè)抵扣了進項稅額，應以銷售標準定位這部分貨物。企業(yè)所得稅免稅重組，企業(yè)分立各方在進行處理時可按照下列規(guī)定進行，第一，被分立企業(yè)股東取得該公司的股權是因為放棄了某公司的股權，則舊股成本應是新股成本的基礎。第二，被分立企業(yè)全部負債和資產(chǎn)成本由分立企業(yè)接受，那么結(jié)轉(zhuǎn)確認以被分立企業(yè)賬面凈值為基礎。第三，接受資產(chǎn)的企業(yè)承擔起被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)的納稅義務，可按照分離資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例對未超過法定彌補期限虧損額進行分配，彌補由接受資產(chǎn)企業(yè)繼續(xù)承擔。第四，以當期應納稅所得額為換出股權支付額對應的增值部分。

以企業(yè)納稅處理為例進行說明，S公司資產(chǎn)一千萬，由丙丁兩個公司各出五百萬，分立S公司分部，設立為Y公司，S公司股東不變且存續(xù)經(jīng)營。Y公司將股權支付給S公司原股東。按照下述進行各方所得稅處理：第一，不計算S公司分立資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，因為分立企業(yè)時沒有產(chǎn)生非股權支付額。第二，在分立時，S公司若存在不超過法定不虧期限虧損，其分配可按照Y公司凈資產(chǎn)所占S公司的比例進行，在分立后剩余補虧年限內(nèi)，彌補由Y公司承擔。第三，S公司在分立后，相應的所有者權益賬面價值、負債、資產(chǎn)同時轉(zhuǎn)銷分立，在此應注意，對所有者權益進行轉(zhuǎn)銷時，必須經(jīng)過稅務機關核準，方能進行盈余公積與未分配利潤項目的轉(zhuǎn)銷。轉(zhuǎn)銷的盈余公積和未分配利潤是應稅屬性。

2.2企業(yè)分立會計問題

企業(yè)分立與分立企業(yè)、被分立企業(yè)股東、被分立企業(yè)三方面會計處理等問題有關。第一，應遵循不改變歷史成本原則，必須按照會計制度和企業(yè)會計準則。在企業(yè)分立時，不應按評估價值對分立企業(yè)存續(xù)經(jīng)營資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整。第二，應按照賬面價值轉(zhuǎn)銷被分立企業(yè)分立出去的負債和資產(chǎn)，若該負債總額與資產(chǎn)總額相等，則與被分立企業(yè)凈資產(chǎn)問題無聯(lián)系。被分立企業(yè)如果放棄企業(yè)全部權益或部分權益，必須要將長期股權投資賬面價值減少。需要按照評估確認價值計價標準將新的投資成本反映出來。財產(chǎn)分割是在企業(yè)被批準分立后進行的。被分立企業(yè)按照所有者權益、債券、財產(chǎn)、被分割的債務等，貸記相關資產(chǎn)類科目，借記相關所有者權益、負債類科目。

例如：A公司分立，股東根據(jù)A公司資產(chǎn)負債表余額，根據(jù)協(xié)議給分立后所成立的B公司劃分了七百萬資產(chǎn)，負債總額為四百萬。A公司分立基準日凈資產(chǎn)為八百三十萬，其中實收資本為五百八十萬，未分配利潤五十萬、盈余公積一百一十萬、資本公積三十萬。被分立企業(yè)會計處理首先應對未分配利潤五十萬進行沖銷，之后對A公司的資本公積和盈余公積進行沖銷。

3、 企業(yè)清算的稅務和會計問題

企業(yè)清算程序如下：向法院申請破產(chǎn)；法院受理后將清算小組成立；對債權人公告、債務的登記與確認、重新對債務分類；對清算方案進行確定；清理債務、變現(xiàn)資產(chǎn)、追索債權；對剩余財產(chǎn)進行分配；企業(yè)清算程序結(jié)束、企業(yè)相關登記注銷。企業(yè)清算的過程中，企業(yè)不能夠以任何名義開展經(jīng)營活動。清算期間會計問題有：①清算報表的編制；②結(jié)轉(zhuǎn)清算損益；③債務會計核算的清償；④將有關費用支付給職工、將國有土地使用權轉(zhuǎn)讓；⑤會計核算破產(chǎn)費用；⑥會計核算破產(chǎn)資產(chǎn)重新估價；⑦會計核算破產(chǎn)財產(chǎn)清算。企業(yè)在進行清算時，一個納稅年度則為清算期間，如下公式則為企業(yè)清算所得，清算所得必須依法繳納所得稅。清算財產(chǎn)盤盈+非存貨變現(xiàn)損益+存貨變現(xiàn)損益=全部清算財產(chǎn)變現(xiàn)損益；剩余資產(chǎn)或凈資產(chǎn)-累計未分配利潤-稅后所提取的基金節(jié)余-法定資產(chǎn)評估增值-資本公積金-盈余公積金+接受捐贈財產(chǎn)價值-注冊資本金=企業(yè)清算所得；適用稅率×清算所得=應繳清算所得稅；企業(yè)全部清算財產(chǎn)變現(xiàn)損益-未支付職工勞動保險費用、工資等-清算費用-企業(yè)拖欠稅金-還未償付的各項債務-償還負債收入+收取債權損失-企業(yè)凈剩余財產(chǎn)或凈資產(chǎn)。記錄清算全過程需要會計辦法的精確性，且需要設置如清算資產(chǎn)分配、清算損益等新的會計科目，因為在企業(yè)清算時，如歷史成本原則、全責發(fā)生制等會計基本原則已經(jīng)不再與時俱進，必須從綜合計算清算損益原則、逐個清算原則等新原則上進行清算。企業(yè)要想從事經(jīng)營活動就必須經(jīng)過人民法院的允許。企業(yè)清算時，一個納稅年度為清算期間，清算所得必須依法繳納所得稅。企業(yè)辦理注銷登記之前繳納清算所得稅，繳納須向主管稅務機關申報?？苫I劃清算日期。

結(jié)束語

企業(yè)必然出現(xiàn)的現(xiàn)象就是企業(yè)重組，經(jīng)營管理環(huán)境、公共政策、發(fā)展戰(zhàn)略等都有可能成為重組的內(nèi)容。文章對企業(yè)重組涉及到的會計問題以會計要素的視角進行研究。基于稅務問題的產(chǎn)生，為納稅的合理籌劃，反作用于處理企業(yè)重組的會計問題辦法。（作者單位：嵊州剡穗稅務師事務所）

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