王玥

摘要：公允價值計量是會計計量屬性的一種，會計的確認過程中的賬簿的記錄和財務報表的披露都離不開計量，美籍日本會計學家井民雄士認為：“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”。本文從文獻綜述的角度闡述公允價值的計量，向大家展示公允價值計量的發(fā)展歷程和本身存在的缺陷。需要注意的是，它并不是金融危機的根源。

關(guān)鍵詞：公允價值；計量屬性；建議與展望

一、公允價值的沿革

（一）公允價值在國外的沿革

任世馳、陳炳輝認為“公允價值的提出， 最早可以追溯到1989 年史密斯與阿邁斯一案的高等法院判例， 在該判例中， 高等法院決定投資者應允許按投資財產(chǎn)的公允價值而不是按歷史成本來獲得公正的利潤”。美國會計學家威廉佩頓于1946年發(fā)表了一篇《會計中的成本和價值》在《會計月刊》，文中第一次敘述了公允價值的概念。但是葛家澍、徐躍認為，在會計上正式提到公允價值是在1953年會計程序委員會（CAP）的《會計研究公報》中談到公允價值“當無形資產(chǎn)通貨證券交換獲得時， 其成本應當考慮為或是其對價的公允價值或給予財產(chǎn)的公允價值”。近些年來FASB擬出有關(guān)“公允價值計量的征求意見稿”自1990年到2006年一共有42份，共占其發(fā)布準則總數(shù)的75%。我們可以看出FASB對公允價值計量的研究投入了大量的經(jīng)歷，IASB 發(fā)布的準則中， 有關(guān)資產(chǎn)、負債確認與計量的準則， 直接運用公允價值的比例超過90%。其目的就是要形成一分公允價值的財務會計準則，并將其推廣應用到會計的實際才做中，從而徹底改革以歷史成本為計量模式的傳統(tǒng)會計模式。

（二）公允價值在國內(nèi)的沿革

公允價值在我國歷經(jīng)了三個階段，我國公允價值一詞首次出現(xiàn)在1998年發(fā)布的《債務重組》中，之后在2001年因為上市公司利用公允價值造價而停用公允價值重新使用歷史成本，而在2006年頒布的《企業(yè)會計準則-基本準則》中明確將公允價值計量作為會計的計量屬性之一，且在17個具體準則中運用了公允價值計量這一計量屬性。

二、計量屬性

計量屬性是指被計量對象的特性或外在表現(xiàn)形式，目前國內(nèi)外學者對公允價值的計量屬性有三種觀點。

（一）公允價值是一種復合屬性

這是目前學界最流行的觀點。它認為公允價值不是一種新的計量屬性。FASB贊同這一觀點，并在SFAC7（2000）明確指出，歷史成本可以使過去的公允價值。坎寧在《會計中的經(jīng)濟學》中認為價值計量分為兩種方法即：直接計價法與間接計價法，與FASB的觀點不謀而合。常勛認為公允價值的概念已經(jīng)嵌入了各種計量屬性，使之成為一種綜合的計量屬性。謝詩芬認為公允價值是會計計量的最高目標，“其他各計量屬性不過是現(xiàn)值在一定條件下的替代”。陳矜認為：與其他計量屬性相比較，公允價值是其他屬性在市場交易條件下的一種再現(xiàn)和重復，并不是一種新的計量屬性。

（二）公允價值是一種新的計量屬性

葛家澍、徐躍認為公允價值是不同于市場價格、歷史成本及現(xiàn)行成本的新的計量屬性。雖然，市場價格是公允價值的最佳估計，但市場價格和公允價值是有差異的，這是因為公允價值不是建立在過去發(fā)生的交易事項上的，也不是建立在現(xiàn)行交易的基礎(chǔ)上。黃學敏認為，公允價值是一種獨立的計量屬性，反應的是模擬市場的價格。在交易尚未進行的情況下，采用各種估價技術(shù)進行近似市場定價的評估，以相對公允合理的價格反映各項資產(chǎn)的靜態(tài)價值。這種觀點在學術(shù)界不是主流的觀點，但是還是存在合理的成分，且我國新頒布的會計準則也傾向這種觀點。

（三）公允價值不應作為計量屬性

陳炳輝、任世弛認為計量屬性必須內(nèi)在于資產(chǎn)，如果公允價值作為計量屬性就不能是一種評判標準，若公允價值是一種評判標準就不能作為資產(chǎn)的計量屬性。換言之，會計上資產(chǎn)計量屬性是被計量對象的內(nèi)在價值特征，公允價值不可能既是資產(chǎn)的客觀價值也是人的主觀評判標準。

通過研究上述三種觀點，筆者認為，公允價值的運用是為了更真實的表達資產(chǎn)或負債，是為了克服歷史成本計價法的固有弊端，提高會計信息的相關(guān)性。公允價值不是新的計量屬性，歷史成本以其含義簡明、可靠性強等特點，在現(xiàn)代會計中占據(jù)主導地位，但隨著經(jīng)濟環(huán)境不確定因素的增加，特別是經(jīng)濟的虛擬化使公允價值得以成為歷史成本的再次修正，但修正過的歷史成本雖然提高了會計信息的相關(guān)性，但同時也犧牲了相應的可靠性，如何在相關(guān)性和可靠性之間尋求一個平衡點，使得會計信息的效用最大，成為研究的一個熱點。

三、研究展望

隨著金融危機的全面爆發(fā)，傳統(tǒng)的財務會計模式越來越多地受到各界的質(zhì)疑，葛家澍認為：“財務會計正處在這樣一個十字路口”。在金融危機過后，公允價值是否應該應用已不再是爭論的焦點，會計理論和實務界顯然更為關(guān)心如何將公允價值更好地應用于會計實務中。我們應該意識到， 在悠久的經(jīng)濟史包括會計史的長河中，沒有一個理論剛提出時就是完美的。所有的變革都是為了更加完善理論。公允價值研究還有許多理論空白，還大有可為，并且筆者堅信公允價值會計的確立與運用將連接財務會計的過去和未來， 成為會計發(fā)展史上邁向新經(jīng)濟的重要的里程碑。綜上，筆者認為對公允價值的研究是有意義的。（作者單位：貴州財經(jīng)大學會計學院）

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