趙志越　王艷

摘要：固定資產作為一種非現性質的固定成本，折舊金額的大小和減值準備的合理計提，直接影響著企業(yè)的收益，風險及現金流量，進而對企業(yè)籌資、投資、分配、市場價值以至企業(yè)的整體市場競爭能力都將產生著直接或間接的影響，合理處理固定資產減值準備與折舊的相關問題，對企業(yè)的經營關系十分重大。

關鍵詞：固定資產 減值 準備

企業(yè)的固定資產可以長期參加生產經營而保持其原有實物形態(tài)，但其價值將隨著固定資產的使用而逐漸轉移到生產的產品成本中，或構成了企業(yè)的費用。這部分在固定資產預期使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行的系統(tǒng)分攤稱為固定資產的折舊。固定資產折舊計入生產成本的過程，即為隨著固定資產價值的轉移，以折舊的形式在產品銷售收入中得到補償，并轉化為貨幣資金的過程。企業(yè)提取固定資產折舊是對固定資產的取得成本按期地、有系統(tǒng)地計入產品成本或相關費用，實現與收入的正確配比，固定資產的折舊過程實際上就是一個成本分配過程。固定資產減值是指，固定資產的可收回金額低于其賬面價值的金額?！镀髽I(yè)會計制度》要求企業(yè)在期末對固定資產進行檢查，發(fā)現固定資產發(fā)生諸如實體性貶值、功能性貶值或經濟性貶值等有形或無形損耗時，應當計算固定資產的可收回金額，以確定固定資產是否發(fā)生減值并提取相應的減值準備。固定資產的減值準備可根據實際情況，按有關方法計算得出，各年的減值準備損失并不存在必然的系統(tǒng)關系。它更多的是從信息使用者角度出發(fā)，立足現在，面向未來，適時考慮無形損耗，夯實了期末資產的價值，同時也剔除了虛增的利潤，降低了財務風險。計提減值準備是固定資產折舊的有益補充，它的實施也體現了實質重于形式原則，使會計信息更加真實，財務政策更加穩(wěn)健。

一、新舊準則中的固定資產減值準備差異

（一）舊制度中的固定資產減值準備

《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準則—固定資產》對固定資產減值準備所做的規(guī)定，僅僅是對一些原則性的內容進行的規(guī)定，企業(yè)運用資產減值政策時均根據自己的理解及需要實施。有些企業(yè)正式利用“資產減值準備的計提和轉回來‘熨平業(yè)績，能夠在一定程度上平滑利潤，使得公司業(yè)績能夠保持穩(wěn)定的增長?！辟Y產減值準備的作用在實際操作中可見一斑。

（二）新準則中的固定資產減值準備

為了進一步規(guī)范企業(yè)資產減值的會計處理和相關信息披露，使固定資產減值準備發(fā)揮作用，在2006年財政部制定和頒布了新的《企業(yè)會計準則—資產減值》規(guī)定“固定資產減值損失一經確認，在以后的會計期間不得轉回”，新準則一經財政部公布，立刻在市場中引起強烈反響。這就意味著以前大幅計提減值準備的公司有可能在2006年將減值準備沖回，否則2007年1月1日以后這些“隱藏利潤”將永遠“隱藏”。新的《企業(yè)會計準則—資產減值》與原《企業(yè)會計制度》規(guī)定的固定資產減值相比，首先明確了進行減值的測試前提，即準則規(guī)定：會計期末企業(yè)是否必須計提資產減值準備，首先取決與資產是否存在減值跡象，如果資產不存在減值跡象（準則規(guī)定分外部跡象和內部跡象），則既不必估計資產的可收回金額，也不必確定減值損失。其次，可收回金額具有可操作性，即資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。此表述便于實際操作。另外原《企業(yè)會計制度》中的固定資產一般是按照單項資產為基礎計提的，但在實務中，許多固定資產難以單獨產生現金流量，因此我國的資產減值準則引入“資產組”、“總部資產”的概念，“資產組”即要求不能獨立生產現金流量的固定資產，應當按照其歸屬的資產組為基礎進行減值測試，確認損失；“總部資產”是企業(yè)集團和事業(yè)部的資產，難以脫離其他資產和資產組產生的現金流入，所以要計算總部資產所屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然后與相應的資產賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。

二、固定資產減值準備在實際運用中需要不斷完善

目前，我國大部分企業(yè)沒有建立完善的公司法人治理結構，沒有建立健全內部控制，針對舊會計制度中發(fā)現的問題，在2006年初財政部制定和頒布了新《企業(yè)會計準則—資產減值》并準備于2007年1月1日起在上市公司正式實施。在新企業(yè)會計準則《第8號—資產減值》中規(guī)定“：固定資產減值準備”從2007年開始計提后不能沖回，只能在處置相關資產后，再進行會計處理。這主要是為了防止企業(yè)利用減值準備的計提和沖回來調節(jié)利潤，但同時也反映了會計準則制定本身就是一種博弈。然而該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主通道，資產減值準備仍是一把“雙刃劍”。還需要在實踐中不斷發(fā)現問題，不斷完善，以求達到最佳。即使會計信息更加真實可靠，會計報表更加真實可靠。

三、完善固定資產減值準備的建議和對策

（一）健全信息、價格市場機制，完善企業(yè)績效考評

1、計提固定資產減值準備是個復雜的系統(tǒng)工程。企業(yè)自身并不能合理計提固定資產減值準備，需要根據自身所掌握的固定資產使用狀況，對所能獲得的固定資產交易市場信息進行分析后做出是“企業(yè)評價”還是“市場評價”的選擇。對固定資產減值的“企業(yè)評價”多利用來自企業(yè)內部信息，信息獲取成本較低。由于企業(yè)管理層與信息使用者存在信息不對稱，即使來自企業(yè)內部的固定資產減值信息較可靠也不易得到投資者的普遍認同。相比之下，如果對固定資產減值采用“市場評價”，企業(yè)將更多搜集有關類似固定資產的市場信息資料，并對市場數據進行分析，其成本較“企業(yè)評價”要大。因此，我國必須加快經濟改革的步伐，迅速完善市場經濟體制，使生產資料的市場信息體系的信號功能得以正常發(fā)揮。這是以“市場評價”取代“企業(yè)評價”的前提條件。

2、要切斷資產減值準備與企業(yè)考核評價指標之間的聯(lián)系，從而弱化企業(yè)利用計提資產減值準備操縱盈余的動機，改進考核評價指標，以營業(yè)利潤作為考核企業(yè)盈利能力和經營成果的主要指標。這樣不僅可以防止企業(yè)利用計提資產減值準備調控利潤，建立一套科學合理的企業(yè)效績考評體系，把財務指標和非財務指標的考核結合走來，改變以往只重視結果（如利潤），而不重視考察形成結果的程序和過程的做法。

（二）提高固定資產可收回金額確定方式的操作性

準則制定者應重新考慮固定資產可收回金額的確定方式。筆者認為，固定資產可收回金額的確定應由企業(yè)根據自身所處經濟環(huán)境而定。具體而言：1.如企業(yè)處于市場經濟較發(fā)達的地區(qū)，可鼓勵企業(yè)建立財務預測制度，待制度逐步完善后，財務預算或預測數據的反饋情況，看企業(yè)是否具備采用在用價值這一計量屬性來固定資產的可收回金額。2.如企業(yè)處于市場經濟較欠發(fā)達的地區(qū)，本著成本效益原則，企業(yè)可定期對固定資產進行資產評估，將資產評估作為確立固定資產可收回金額的依據。3.如果企業(yè)不實行減值會計，須在報表附注中披露不計提固定資產減值的原因。

（三）提高從業(yè)會計的職業(yè)判斷能力

1、就會計人員而言，無論企業(yè)選用哪種評價標準，都需要企業(yè)會計人員做出大量的職業(yè)判斷。為此，必須強化企業(yè)會計人員在職培訓，學習到先進科學的會計理論與會計方法，因為企業(yè)固定資產涉及機器設備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。會計師只有具備復合的知識結構，才會得出高水平的職業(yè)判斷結果。同時強化企業(yè)會計人員職業(yè)道德，企業(yè)會計人員不僅要精通業(yè)務，勝任工作，更重要的是保證會計信息的真實、可靠，對需要反映的經濟業(yè)務的判斷和表達，應當基于客觀的立場，以客觀事實為依據，實事求是。注冊會計師應當以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，以評價被審計單位管理當局對資產減值準備的計提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀數據或存在重大不確定性時，注冊會計師就應當考慮其對審計報告的影響，決定是否在審計報告中予以揭示，以引起會計報表使用者充分注意，保證會計信息質量。

2、從企業(yè)而言，主要是改善企業(yè)財務管理工作，促進企業(yè)會計職能從核算型向管理型轉變。要做好這項工作，需要企業(yè)相關各方的共同努力。企業(yè)要注意利用自身財務人員及外部財務軟件開發(fā)機構的力量，積極開發(fā)應用先進的財務管理軟件，促進企業(yè)財務部門管理職能的強化，更及時準確地提供固定資產價值變動信息，從而更適當地記錄固定資產的價值變動。

完善固定資產減值準備相關準則的制定，是企業(yè)良性、可持續(xù)發(fā)展的需要；是保護市場經濟有序發(fā)展的需要；是保護各方面利益相關者的需要?，F代企業(yè)會計應加深對固定資產折舊與減值準備的認識，使固定資產折舊與減值準備相得益彰，從而提高會計信息的質量。

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