劉麗敏　袁振興　王利娜

【摘 要】 隨著經(jīng)濟(jì)的快速增長，環(huán)境保護(hù)問題越來越成為社會公眾關(guān)注的焦點，控制環(huán)境成本也就成為企業(yè)的重要任務(wù)。環(huán)境成本控制既是對傳統(tǒng)成本控制自身的拓展，也是適應(yīng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營模式從單純追求物質(zhì)利益最大化為主體向以注重資源環(huán)境保護(hù)的可持續(xù)發(fā)展的生產(chǎn)經(jīng)營模式為主體轉(zhuǎn)變的需要。文章結(jié)合產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計的內(nèi)涵對產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計的流程、環(huán)境成本效益和主要階段進(jìn)行深入分析，最后通過企業(yè)案例分析產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計在控制環(huán)境成本、創(chuàng)造環(huán)境收益方面的先進(jìn)性和實用性。

【關(guān)鍵詞】 產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計； 環(huán)境成本； 環(huán)境成本控制； 環(huán)境效益

環(huán)境是人類進(jìn)行生產(chǎn)和生活活動的場所，它構(gòu)成了人類生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。然而就在生產(chǎn)技術(shù)進(jìn)步，生產(chǎn)力突飛猛進(jìn)發(fā)展的過程中，生態(tài)資源破壞和環(huán)境污染等相關(guān)問題也暴露出來，并且隨著人類社會的膨脹日益凸顯，環(huán)境問題已成為世界各國普遍關(guān)心的共同問題。傳統(tǒng)的企業(yè)成本控制往往將環(huán)境成本排除在外，因而難以真正控制好企業(yè)的總成本。將成本控制的視野擴(kuò)展到企業(yè)賴以生存和發(fā)展的環(huán)境領(lǐng)域，在成本控制中積極發(fā)揮管理會計的職能，就成為管理會計研究人員和企業(yè)管理者面臨的一個重要問題。

企業(yè)不僅是市場經(jīng)濟(jì)的主要參與者，更是資源能源的重要消耗者，在貫徹落實科學(xué)發(fā)展觀、建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會、發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的呼聲中，企業(yè)之間的競爭更多地體現(xiàn)在對資源環(huán)境的最優(yōu)利用和有效保護(hù)，企業(yè)應(yīng)該以有利于資源環(huán)境的方式進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，減少環(huán)境破壞和環(huán)境污染，因此從生產(chǎn)的源頭——產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計階段來控制環(huán)境成本是越來越多企業(yè)的選擇。

一、產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計的內(nèi)涵

產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計（Eco-design）是指將環(huán)境因素納入產(chǎn)品（工藝）設(shè)計之中，以改善產(chǎn)品（工藝）在整個生命周期內(nèi)的環(huán)境性能，降低環(huán)境影響，實現(xiàn)從源頭上預(yù)防污染的目的。產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計的結(jié)果是促使企業(yè)環(huán)境績效的提高，因此，企業(yè)的管理層在決策中應(yīng)該做到：投資于能使環(huán)境污染最小化的工藝技術(shù)，選擇企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為對環(huán)境負(fù)面影響最小化、經(jīng)濟(jì)效益最大化的工藝技術(shù)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，在企業(yè)的戰(zhàn)略決策中考慮生態(tài)環(huán)境因素。

產(chǎn)品（工藝）設(shè)計階段是產(chǎn)品（工藝）形成的最原始階段，決定著產(chǎn)品（工藝）在生命周期內(nèi)對環(huán)境造成的影響。如果產(chǎn)品（工藝）本身的設(shè)計不合理，存在對環(huán)境造成嚴(yán)重污染的后果，必然造成先天性的環(huán)境缺陷，給投產(chǎn)后的生產(chǎn)企業(yè)控制環(huán)境成本帶來困難。事實上，正是在產(chǎn)品（工藝）的設(shè)計環(huán)節(jié)，決定著產(chǎn)品生產(chǎn)或工序、作業(yè)的組成以及每道工序和每項作業(yè)預(yù)期的資源消耗水平、未來產(chǎn)品和廢棄物對環(huán)境造成的影響。如果產(chǎn)品生產(chǎn)出來或工藝開發(fā)出來進(jìn)入市場后再試圖改變設(shè)計以降低其環(huán)境影響，由于成本高昂而幾乎不可能。企業(yè)在產(chǎn)品（工藝）設(shè)計階段就確定了產(chǎn)品（工藝）選用的原材料并基本決定了產(chǎn)品（工藝）的環(huán)境績效，從而決定了產(chǎn)品（工藝）整個生命周期60%至80%的經(jīng)濟(jì)成本和環(huán)境影響，因此，企業(yè)對產(chǎn)品（工藝）的設(shè)計也就成為最關(guān)鍵的階段。產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計是一種重要的污染預(yù)防措施，也是企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境成本控制的重要舉措。

二、產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計的流程

企業(yè)對產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計時應(yīng)按照以下步驟進(jìn)行：第一階段，初步分析產(chǎn)品（工藝），即分析和描述所要開發(fā)的產(chǎn)品（工藝）如果不進(jìn)行生態(tài)設(shè)計對環(huán)境造成的最壞影響，在此階段，把與產(chǎn)品（工藝）相關(guān)的生命周期評價以LCA0表示，內(nèi)部環(huán)境成本以IC0表示；外部環(huán)境成本以EC0表示；生命周期成本以LCC0表示（其中LCC0=IC0+EC0）。第二階段，提出對環(huán)境友好的產(chǎn)品（工藝）各個備選方案。第三階段，綜合評價各個備選方案。評價各個備選方案的生命周期成本LCCi、內(nèi)部環(huán)境成本ICi、外部環(huán)境成本ECi、各個備選方案相關(guān)的生命周期評價LCAi，以及消費者對該方案所生產(chǎn)的產(chǎn)品的支付意愿WTPi（其中i代表各個備選方案，i=1，2…n）。在評價過程中，運用科學(xué)的分析方法對所提出的備選方案可能產(chǎn)生的環(huán)境影響進(jìn)行對比評估，并評價消費者對環(huán)保型產(chǎn)品的支付價格和意愿。第四階段，方案的選優(yōu)。選擇對環(huán)境影響最少，可實現(xiàn)最大盈利，具有生態(tài)兼容性的方案作為最優(yōu)方案。最優(yōu)方案應(yīng)同時滿足：（WTPi-ICi）的值最大、（LCA0-LCAi）的值大于零、（EC0-ECi）的值大于零這三個條件。第五階段，執(zhí)行被選中的最優(yōu)方案。最終，生態(tài)設(shè)計的產(chǎn)品（工藝）達(dá)到以下標(biāo)準(zhǔn)：最大限度地節(jié)約能源，使產(chǎn)品（工藝）在其生命周期各個環(huán)節(jié)所消耗的能源最少，對環(huán)境造成的不利影響也最小，企業(yè)的盈利也最大。企業(yè)具體的產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計流程如圖1所示。

三、產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計的環(huán)境成本效益分析

產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計是對企業(yè)環(huán)境成本的整體事前控制，實踐表明，產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計可以減少產(chǎn)品（工藝）30%～50%的環(huán)境負(fù)荷，可以采用機(jī)會成本的方法來評價產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計中的環(huán)境成本效益。

（一）產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計能帶來企業(yè)環(huán)境成本的降低

相比傳統(tǒng)的先污染后治理設(shè)計模式而言，如果環(huán)境問題在產(chǎn)品設(shè)計階段解決，企業(yè)只需付出1份的成本代價；如果環(huán)境問題在企業(yè)內(nèi)部解決（如購入治污設(shè)備治理污染），則企業(yè)需付出10份的成本代價；如果環(huán)境問題在企業(yè)外部解決（如繳納污染罰款、賠償支出），這時企業(yè)將付出100份的成本代價。可見采用產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計的預(yù)防成本比先污染后治理模式所支付的環(huán)境成本要少，該節(jié)約額可作為一項機(jī)會收益。

（二）產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計能給企業(yè)帶來可觀的環(huán)境收益

傳統(tǒng)的先污染后治理設(shè)計模式下，政府會對污染企業(yè)實施經(jīng)濟(jì)懲罰以及其他經(jīng)濟(jì)制裁，并且會給予那些積極治理污染的企業(yè)各種經(jīng)濟(jì)政策優(yōu)惠。相比傳統(tǒng)的先污染后治理設(shè)計模式而言，企業(yè)實施產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計，其可能的環(huán)境收益有：企業(yè)應(yīng)繳納排污費的降低數(shù)額；企業(yè)的環(huán)保罰款和環(huán)保訴訟賠償?shù)臏p少額；企業(yè)利用廢棄物生產(chǎn)產(chǎn)品所獲得的收入與所享受的稅收減免；企業(yè)因為廢棄物得到綜合利用無需再征用新地儲存廢棄物而減少的征地費用和基建投資；企業(yè)從國家、省、市發(fā)改委和環(huán)保機(jī)構(gòu)獲得的低息或無息資金資助而節(jié)約的利息支出，以及企業(yè)從國有商業(yè)銀行取得的低息或無息貸款而節(jié)約的利息支出；由于采取污染控制措施，企業(yè)從政府獲得的價格補貼和財政補助；在推行排污總量控制和排污權(quán)交易的地區(qū)，企業(yè)可出售結(jié)余下來的排污權(quán)而獲得額外收益等等。上述這些皆可以作為企業(yè)推行產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計所取得的環(huán)境收益。

（三）產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計有助于提升企業(yè)競爭力和擴(kuò)大市場份額

產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計有助于提升企業(yè)競爭力和擴(kuò)大市場份額。企業(yè)達(dá)到國際標(biāo)準(zhǔn)化組織頒布的ISO14000系列環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)，為企業(yè)提升競爭力和擴(kuò)大市場份額創(chuàng)造契機(jī)。

四、產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計的主要階段

（一）材料采購階段的生態(tài)設(shè)計：綠色采購

綠色采購是企業(yè)內(nèi)部各個部門協(xié)商決策，在采購行為中考慮環(huán)境因素，通過減少材料使用成本、末端處理成本、保護(hù)資源和提高企業(yè)聲譽等方式提高企業(yè)績效。Zsidisin Siferd認(rèn)為一個企業(yè)實施綠色采購就是要在充分考慮對環(huán)境影響的前提下制定一套采購原則、方法和程序，這些方法包括：對供應(yīng)商進(jìn)行評估、選擇并建立起長期的合作關(guān)系，使用綠色包裝，實現(xiàn)資源再循環(huán)、再利用，減少對能源的消耗，對公司產(chǎn)品使用后形成的廢棄物進(jìn)行處理。

為了將污染物消除和消減在采購過程中，從生產(chǎn)的源頭階段就控制環(huán)境污染、降低環(huán)境支出并極大地發(fā)揮生產(chǎn)者的管理責(zé)任，生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)積極采購生產(chǎn)過程中能耗低、噪聲小、無毒性并對環(huán)境無害的綠色材料，將綠色原材料應(yīng)用于生產(chǎn)和消費的源頭，就會減少生產(chǎn)和消費過程中固體廢棄物以及廢氣、廢液、噪聲、振動、輻射等污染和危害性排放物質(zhì)，保障產(chǎn)品在整個生命周期內(nèi)對環(huán)境的影響達(dá)到最小。

（二）產(chǎn)品生產(chǎn)階段的生態(tài)設(shè)計：綠色制造

制造過程將原材料轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)成品的全過程可以看成是一個“資源——環(huán)境”復(fù)雜的輸入輸出系統(tǒng)，其輸入端是資源的開采和利用，輸出端是產(chǎn)品和廢物，產(chǎn)品在使用后最終也成為廢棄物棄置于環(huán)境中。制造過程導(dǎo)致壞境污染的根本原因是資源消耗和廢棄物的產(chǎn)生，要想提高制造過程經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會效益的共贏，需要制造系統(tǒng)在輸出滿足產(chǎn)品要求的同時，還應(yīng)提高資源能源利用效率，以較少的輸入達(dá)到較高的輸出，減少廢棄物和污染物的排放。

綠色制造是高效、清潔制造方法的開發(fā)及應(yīng)用，以達(dá)到產(chǎn)品（工藝）生態(tài)設(shè)計目標(biāo)的要求。這些目標(biāo)包括提高各種資源的利用效率、減少所產(chǎn)生的污染物類型和數(shù)量、提高材料有效利用等。綠色制造要求生產(chǎn)企業(yè)在制造過程中考慮環(huán)境保護(hù)和資源優(yōu)化等問題，這體現(xiàn)了企業(yè)作為生產(chǎn)者對環(huán)境成本進(jìn)行控制的責(zé)任和義務(wù)。綠色制造要求生產(chǎn)企業(yè)利用綠色材料和能源，通過綠色環(huán)保的生產(chǎn)過程，生產(chǎn)出綠色環(huán)保的產(chǎn)品。綠色制造是21世紀(jì)的制造業(yè)可持續(xù)發(fā)展模式，也是解決制造業(yè)資源消耗和環(huán)境影響問題、實現(xiàn)生態(tài)環(huán)境惡化源頭控制的根本方法和關(guān)鍵途徑之一。為了控制環(huán)境成本、在產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)秉承綠色制造的宗旨，首先，生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)變觀念，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部及與供應(yīng)商的協(xié)調(diào)，提高整個供應(yīng)鏈的綠色觀念；其次，生產(chǎn)企業(yè)要掌握綠色制造工藝技術(shù)并配備相關(guān)機(jī)器設(shè)備為綠色制造的實施提供切實可行的方法。

（三）產(chǎn)品銷售階段的生態(tài)設(shè)計：綠色包裝

綠色包裝生態(tài)設(shè)計要求商品包裝無害于自然環(huán)境與人類健康。綠色包裝是那些在商品包裝設(shè)計和實施過程中考慮環(huán)境保護(hù)問題的包裝。對企業(yè)而言，綠色包裝應(yīng)具備如下特點：首先，綠色包裝所消耗的原材料應(yīng)節(jié)約資源和能源；其次，綠色包裝廢棄物不僅易于回收和處置，還能作為新能源、新材料再次循環(huán)利用；最后，綠色包裝廢棄物可以在自然環(huán)境中自然降解而不對環(huán)境造成任何污染或少產(chǎn)生環(huán)境污染。企業(yè)對綠色包裝進(jìn)行生態(tài)設(shè)計，可以有效解決商品過度包裝而產(chǎn)生的外部不經(jīng)濟(jì)性問題。

企業(yè)在對包裝物進(jìn)行生態(tài)設(shè)計時應(yīng)考慮采用以下措施：首先，優(yōu)化綠色包裝結(jié)構(gòu)，減少綠色包裝材料消耗，實現(xiàn)綠色包裝減量化。其次，研發(fā)綠色包裝材料。研制開發(fā)那些無毒無害無污染、可回收并循環(huán)利用、可再生和自然降解的綠色包裝材料。最后，研發(fā)綠色包裝材料的回收利用和再處理技術(shù)。

（四）產(chǎn)品廢棄階段的生態(tài)設(shè)計：資源回收和再利用

在產(chǎn)品的廢棄階段，廢棄材料和零部件的再循環(huán)和再利用問題是生產(chǎn)企業(yè)主要考慮的問題。施樂公司專門制定了一套產(chǎn)品回收流程，包括產(chǎn)品回收、分解、重新制造或者制造使用，從而截留了廢棄產(chǎn)品中的大量潛在殘余價值，為公司每年節(jié)約了近2億美元。運用先進(jìn)技術(shù)和工藝實現(xiàn)資源的回收和再循環(huán)利用是生產(chǎn)企業(yè)降低環(huán)境負(fù)荷、控制環(huán)境成本、實現(xiàn)環(huán)境收益的重要舉措。

五、案例：衡豐發(fā)電的工藝流程生態(tài)設(shè)計

河北衡豐發(fā)電有限責(zé)任公司（簡稱衡豐發(fā)電）運用對生產(chǎn)工藝流程生態(tài)設(shè)計的做法對該公司的1號爐煙氣進(jìn)行脫硫技改，對于投入的技改設(shè)施和工藝水平進(jìn)行事先規(guī)劃管理，確保脫硫系統(tǒng)處理全煙氣量時，SO2的脫除效率保證不小于95%，以控制企業(yè)的環(huán)境成本。

燃煤電廠是二氧化硫的主要排放源，以前衡豐發(fā)電機(jī)組產(chǎn)生的煙氣以及其中的二氧化硫直接排放空中，二氧化硫與空中的水蒸汽結(jié)合形成酸雨污染環(huán)境，機(jī)組通過燃用陽泉無煙煤和晉中地區(qū)貧煤這些中低硫煤控制二氧化硫的排放量。該發(fā)電廠因煙氣污染源比較集中，根據(jù)國家環(huán)境保護(hù)部公布的《國家環(huán)境保護(hù)十五計劃》及該市《城市空氣環(huán)境質(zhì)量達(dá)標(biāo)規(guī)劃》有關(guān)文件精神，該發(fā)電廠必須建設(shè)脫硫設(shè)施或采取其他有效的治理措施防治煙氣對環(huán)境造成的污染。公司2003年開展了脫硫方案的調(diào)研，確定了1、2號機(jī)組加裝脫硫裝置的計劃；2004年4月委托國電環(huán)境保護(hù)研究院進(jìn)行了可行性研究，為了保證工程質(zhì)量和進(jìn)度，項目實施總承包方式；2005年2月委托某公司組織1號爐脫硫技改的招標(biāo)工作，以公開招標(biāo)的形式確定了工程總承包單位和監(jiān)理單位。

（一）煙氣脫硫的主要工藝

為嚴(yán)格貫徹衡豐發(fā)電煙氣脫硫工藝的設(shè)計原則并符合其設(shè)計要求，工程總承包單位采用國際上脫硫效率最高、技術(shù)最成熟的濕式石灰石——石膏法全煙氣脫硫工藝，吸收塔按一爐一塔布置，設(shè)計SO2的脫除效率大于95%，石膏二級脫水后可充分利用。1號脫硫裝置于2007年1月順利通過168小時試運，各項技術(shù)指標(biāo)達(dá)到設(shè)計要求，施工質(zhì)量良好。目前脫硫系統(tǒng)運行狀況良好，脫硫效率、投入率均達(dá)到設(shè)計值。脫硫系統(tǒng)產(chǎn)出物石膏品質(zhì)合格，石膏脫水后制成脫水石膏出售，綜合利用于生產(chǎn)水泥緩凝劑；灰渣回收后全部綜合利用于生產(chǎn)水泥和粉煤灰磚，為保證廢氣的排放能達(dá)到一定的安全標(biāo)準(zhǔn)，在濕式石灰石——石膏法全煙氣脫硫工藝技改和后續(xù)應(yīng)用過程中，公司每年必須發(fā)生一系列的環(huán)境費用支出。

（二）濕式石灰石——石膏法全煙氣脫硫工藝流程的支出預(yù)算情況分析

1號爐的煙氣脫硫技改工程項目可行性研究在2004年進(jìn)行，經(jīng)過專家反復(fù)論證，計劃總投資1.1億元。1號爐的煙氣脫硫技改工程得到國家、省、市發(fā)改委及環(huán)保局的大力支持和幫助，被列為國債項目。國家發(fā)改委補助國債資金2 510萬元（其中1 760萬元為撥款、750萬元為轉(zhuǎn)貸），省環(huán)保局補助環(huán)保項目治理資金2 000萬元，衡興公司出資2 222萬元，其余4 268萬元為衡豐發(fā)電向銀行的借款。截止到2007年底，1號爐脫硫技改工程已累計完成投資6 265.75萬元。

（三）脫硫裝置年運行成本及相關(guān)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)見表1

（四）結(jié)論

1.衡豐發(fā)電1號爐煙氣脫硫裝置投產(chǎn)后，企業(yè)年增加凈收益1 217.763萬元，大約6年左右就能收回前期投資。濕式石灰石

——石膏法全煙氣脫硫裝置的投資雖然較高，但其效率高、設(shè)計精準(zhǔn)優(yōu)化，且在后續(xù)設(shè)計中企業(yè)可進(jìn)一步優(yōu)化，進(jìn)而降低運行維護(hù)成本。安裝脫硫裝置后，為后期新建發(fā)電機(jī)組有更大的排放空間提供了保障。

2.企業(yè)對工藝流程或產(chǎn)品進(jìn)行生態(tài)設(shè)計的做法使企業(yè)在初始投資階段的數(shù)額較大，但在運營階段，隨著環(huán)境收益的實現(xiàn)，公司的年運營成本顯著降低，其環(huán)境成本支出也就降到最低，從而使公司獲得長期的利益及競爭優(yōu)勢。

隨著全球?qū)ι鷳B(tài)環(huán)境保護(hù)關(guān)注程度的提高，社會各界要求企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任的呼聲加大。政府應(yīng)不斷完善環(huán)境法律法規(guī)體系及環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)，制定可操作性的環(huán)境會計準(zhǔn)則、指南等，明確企業(yè)對環(huán)境成本控制和決策的責(zé)任義務(wù)；企業(yè)內(nèi)部的各級環(huán)境成本責(zé)任中心、環(huán)境成本控制中心應(yīng)該和企業(yè)產(chǎn)品（工藝）設(shè)計、財務(wù)部門等協(xié)同合作，共同負(fù)責(zé)某既定設(shè)計方案下環(huán)境成本的預(yù)測預(yù)算編制、計量和控制，從生產(chǎn)的源頭——產(chǎn)品（工藝）設(shè)計階段控制環(huán)境成本，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

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