胡悅　徐海峰

【摘 要】 文章以我國會計準則變革對企業(yè)行為的影響為出發(fā)點，在詳細分析《企業(yè)會計準則》（2006）中合并商譽相關(guān)具體會計準則變化的基礎(chǔ)上，重點研究相關(guān)準則的變化對企業(yè)合并行為、盈余管理行為以及日常會計核算工作的影響，以探尋會計準則的變革對企業(yè)行為的影響機理，為會計準則體系的進一步完善與發(fā)展提供參考。

【關(guān)鍵詞】 會計準則； 會計變革； 合并商譽； 企業(yè)行為

一、引言

商譽作為企業(yè)的一種重要無形資源，象征著企業(yè)在未來期間持續(xù)獲取超額利潤的能力。近年來，企業(yè)合并和資產(chǎn)重組成為我國資本市場上的重要交易，也有越來越多的交易涉及到合并商譽，合并商譽所能帶來的巨大利益及其在經(jīng)營管理中的重要作用使其逐漸為人們所關(guān)注，同時也促進了我國商譽會計準則的不斷發(fā)展。

為了更好地從制度層面來規(guī)范合并商譽的會計處理，財政部對于合并商譽①的規(guī)范與指導(dǎo)也作出相應(yīng)調(diào)整，從20世紀90年代有關(guān)規(guī)定中對于合并商譽片面零散的規(guī)定，到《企業(yè)會計準則》（2006）對合并商譽的確認與計量、列報與披露提供的完整指引，合并商譽相關(guān)會計準則逐步完善。這種會計變革通過改變企業(yè)會計處理方法，必將對相關(guān)經(jīng)營與財務(wù)管理行為產(chǎn)生影響。本文詳細分析了我國合并商譽相關(guān)準則的變化，著重探討其對企業(yè)合并行為、盈余管理行為以及日常會計核算工作的影響。

二、合并商譽相關(guān)會計準則的變化

現(xiàn)行準則頒布之前，我國已有一些有關(guān)合并商譽的原則性規(guī)定，即《合并會計報表暫行規(guī)定》（1995）和《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（1997），這些規(guī)定較為簡單片面，不能形成完整的體系；而原會計準則《企業(yè)會計準則》（2001）以及《企業(yè)會計準則（征求意見稿）》（2005）中有關(guān)商譽的準則也相當有限，對于指導(dǎo)企業(yè)會計實務(wù)存在一定的局限性。在《企業(yè)會計準則》（2006）中，對合并商譽會計核算的規(guī)范分散于《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》及《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》等具體準則中，相對而言較為完整連貫，更體現(xiàn)出各具體準則之間的關(guān)聯(lián)與承接。

（一）合并商譽初始確認與計量的變化

《企業(yè)會計準則》（2001）明確將合并商譽排除在外，而《合并會計報表暫行規(guī)定》（1995）（以下簡稱“《合并規(guī)定》（1995）”）和《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（1997）（以下簡稱“《兼并規(guī)定》（1997）”）對于合并商譽初始確認與計量的規(guī)定并不一致。《合并規(guī)定》（1995）指出，在編制合并報表時，母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷時發(fā)生的合并價差，以“合并價差”項目在長期投資項目中單獨列示?！都娌⒁?guī)定》（1997）指出，采取有償方式兼并的，按照成交價高于評估確認的凈資產(chǎn)的差額，記入無形資產(chǎn)的二級科目“無形資產(chǎn)——商譽”。然而，在《企業(yè)會計準則》（2001）中，《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》將商譽歸類為不可辨認的無形資產(chǎn)，規(guī)定需單獨核算，并強調(diào)該準則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽。同時，《企業(yè)會計準則》（2001）的其他準則并沒有明確商譽的概念，也未對商譽的具體確認與計量作出進一步說明，給企業(yè)會計實務(wù)工作帶來了很大困難。

在《企業(yè)會計準則》（2006）中，根據(jù)《企業(yè)合并準則第6號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱“《無形資產(chǎn)準則》（2006）”），由于商譽不具備可辨認性這一條件，商譽不能歸類為無形資產(chǎn)，需在財務(wù)報表中單獨列示；此外，非同一控制下的企業(yè)合并中取得的不能單獨確認的無形資產(chǎn)，構(gòu)成購買日商譽的一部分?！镀髽I(yè)合并準則第20號——企業(yè)合并》（以下簡稱“《企業(yè)合并準則》（2006）”）將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類。對于同一控制下的企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法，按照被購買方凈資產(chǎn)的賬面價值份額入賬，因而不確認商譽；對于非同一控制下的企業(yè)合并，購買方將“合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額”，確認為合并商譽。

雖然《合并規(guī)定》（1995）和《兼并規(guī)定》（1997）中都沒有明確提出負商譽的概念，但是《合并規(guī)定》（1995）中所指的“合并價差”的貸方余額實質(zhì)上就包括負商譽，需以負值單獨列示于長期投資項目中。《企業(yè)合并準則》（2006）明確了負商譽的計算方法，即“合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額”。若在合并過程中出現(xiàn)負商譽，首先要“對取得的被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核”，若復(fù)核后負商譽仍存在，則直接將其確認為利得，計入當期損益。

（二）合并商譽后續(xù)計量的變化

財政部2005年印發(fā)的《企業(yè)會計準則——企業(yè)合并（征求意見稿）》規(guī)定，合并商譽應(yīng)按其產(chǎn)生經(jīng)濟利益的消耗方式，在預(yù)計使用期限內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法攤銷。如果無法可靠地確定其消耗方式，應(yīng)采用直線法按不超過10年的期限進行攤銷。

《企業(yè)會計準則》（2006）取消了這種系統(tǒng)攤銷法，規(guī)定合并商譽以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽，至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試，并且減值測試應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的（總部資產(chǎn)和商譽分攤至某資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的，該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值應(yīng)包括相關(guān)總部資產(chǎn)和商譽的分攤額），應(yīng)當確認相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

（三）合并商譽列報和披露的變化

根據(jù)《合并規(guī)定》（1995），合并商譽包含在“合并價差”項目中，在資產(chǎn)負債表中單獨列示?！昂喜r差”包括兩部分：被購買方凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額以及購買方的購買成本與被購買方凈資產(chǎn)公允價值的差額，即合并商譽。此時，“合并價差”雖然包含了合并商譽，但此項目既非資產(chǎn)，又非負債，只是作為一項“差額”在資產(chǎn)負債表中列示，而且各相關(guān)規(guī)定中并沒有關(guān)于商譽披露的規(guī)范。

《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》中規(guī)定，只在非同一控制下企業(yè)合并的情況下確認合并商譽。對于控股合并，合并商譽項目作為一項非流動資產(chǎn)在合并資產(chǎn)負債表中列示；對于吸收合并，合并商譽項目作為一項非流動資產(chǎn)在單獨資產(chǎn)負債表中列示。列示的金額均為成本扣除減值準備后的凈額。同時，現(xiàn)行準則還要求企業(yè)在附注中披露合并商譽的金額、確認方法及其減值情況。

三、合并商譽準則變化對企業(yè)行為的影響分析

企業(yè)行為，是指企業(yè)對于外部環(huán)境的變化所采取的有規(guī)律的反應(yīng)，是企業(yè)為實現(xiàn)自身利益目標而對外部環(huán)境和信號作出的相應(yīng)反應(yīng)和現(xiàn)實抉擇。姜國華、饒品貴（2011）認為企業(yè)包括但不限于公司治理、商業(yè)模式、投融資、財務(wù)管理、會計政策等。由于《企業(yè)會計準則》作為企業(yè)外部環(huán)境②中政治環(huán)境的組成部分，在一定程度上對企業(yè)行為起到了規(guī)范和約束的作用，所以準則的變化必然會對企業(yè)行為產(chǎn)生一定的影響。在《企業(yè)會計準則》（2006）中，與合并商譽相關(guān)的會計準則發(fā)生了巨大的變化，如將合并商譽單獨確認、采用減值測試法進行后續(xù)計量、在合并報表中單獨列示等，這些變化對與合并商譽有關(guān)的企業(yè)行為，如合并行為、利用合并商譽會計處理而進行的盈余管理行為以及合并商譽的日常核算工作，產(chǎn)生了一定的影響。

（一）對企業(yè)合并行為的影響

《企業(yè)會計準則》（2006）規(guī)定將合并商譽單獨確認與列示，意味著企業(yè)要對未來超額經(jīng)濟利益予以確認，是一種向外界傳遞積極信號的手段，可以提高企業(yè)聲譽，有利于企業(yè)未來的經(jīng)營發(fā)展。因此，企業(yè)選擇順應(yīng)準則的變化，積極地確認合并商譽，而采用非現(xiàn)金支付的方式在一定程度上使得合并商譽的確認更易實現(xiàn)。

1.積極確認合并商譽

現(xiàn)行準則的頒布與實施進一步向?qū)崉?wù)界普及了作為非同一控制下企業(yè)合并核算方法的購買法，并由此引入了合并商譽的概念。如前文所述，在合并過程中，購買方需將合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額單獨確認為合并商譽。根據(jù)“超額收益論”，商譽的存在能夠在未來期間為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益。合并商譽的確認與披露不僅可以向外界傳遞企業(yè)未來具有良好經(jīng)營能力、能夠產(chǎn)生超額利益的積極信號，提升企業(yè)市場價值以及行業(yè)內(nèi)聲譽，而且合并商譽在財務(wù)報表中的列報與披露也增加了企業(yè)并購業(yè)務(wù)信息披露的透明度，對于提高企業(yè)財務(wù)信息質(zhì)量起到了積極作用。鑒于上述商譽確認對企業(yè)產(chǎn)生的積極影響，企業(yè)在并購過程中可能會積極地確認合并商譽。

2.傾向采用非現(xiàn)金方式支付合并成本

合并交易中合并成本的支付方式，大體可分為現(xiàn)金支付和非現(xiàn)金支付兩種?，F(xiàn)金支付，是指通過支付一定數(shù)額的現(xiàn)金達到合并目的；而非現(xiàn)金支付包括采用非貨幣性資產(chǎn)交換、股權(quán)置換、承擔債務(wù)、債轉(zhuǎn)股等方式支付合并價款達到合并目的。雖然現(xiàn)金支付使交易更清晰、更快捷，似乎應(yīng)為企業(yè)所青睞，但很多企業(yè)更傾向于非現(xiàn)金支付方式。企業(yè)之所以更青睞采用非現(xiàn)金支付方式，是因為這樣可以通過換出資產(chǎn)或股權(quán)、承擔債務(wù)、待轉(zhuǎn)換債權(quán)價值的確定過程來掌控商譽，并通過商譽的確認與計量過程達到其擴大資產(chǎn)規(guī)模、調(diào)整資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、降低資產(chǎn)負債率的目的。當然，非現(xiàn)金支付方式的其他好處，如可處置破舊資產(chǎn)、節(jié)約稅負等，也使企業(yè)更愿選擇非現(xiàn)金支付方式。

（二）對盈余管理行為的影響

因為會計準則無法規(guī)范到所有企業(yè)的所有業(yè)務(wù)，對于未做規(guī)范的情形企業(yè)需要自行判斷處理，這就給企業(yè)進行盈余管理提供了機會。合并商譽相關(guān)準則發(fā)生變化后，企業(yè)可以自行判斷與處理的情形隨之改變，使得企業(yè)之前運用的一些盈余管理手段失效，如之前企業(yè)利用商譽減值準備的計提與轉(zhuǎn)回來調(diào)節(jié)利潤的盈余管理手段因現(xiàn)行準則不再允許減值準備的轉(zhuǎn)回而失效，從而在一定程度上抑制了企業(yè)的盈余管理行為。然而，現(xiàn)行準則的頒布與實施，促進了商譽或負商譽初始計量過程中公允價值計量屬性的廣泛運用以及后續(xù)計量過程中減值測試法的大量應(yīng)用，也為企業(yè)的盈余管理提供了新的機會。

1.利用商譽或負商譽的初始計量進行盈余管理

在現(xiàn)行準則規(guī)定下，企業(yè)在合并商譽或負商譽的初始計量過程中對于公允價值計量屬性的應(yīng)用十分廣泛。因此，合并業(yè)務(wù)會計核算的首要任務(wù)就是確定被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值以及支付的資產(chǎn)或者承擔的負債的公允價值。雖然我國合并業(yè)務(wù)日益增多，但其交易市場還處于起步階段，市場競爭機制還不夠完善，市場價格透明度低，外界無法獲得相關(guān)交易的準確信息與數(shù)據(jù)。因而，一些企業(yè)得以利用初始計量時公允價值的確定來達到調(diào)節(jié)商譽或負商譽金額、粉飾報表的目的。

2.利用商譽的后續(xù)計量進行盈余管理

雖然現(xiàn)行準則對于商譽的減值測試法作出了詳盡的規(guī)定，但是減值測試法的應(yīng)用過程十分復(fù)雜，步驟相對繁瑣，可能導(dǎo)致大量人力物力的耗費以及會計成本的增加，并且外部難以得知其減值過程和相關(guān)數(shù)據(jù)是否真實。因此，企業(yè)可以通過操縱減值測試的相關(guān)數(shù)據(jù)和信息來進行盈余管理，同時還能簡化減值測試的執(zhí)行步驟從而節(jié)約會計成本。企業(yè)可以采取合并時確認巨額合并商譽而合并完成后計提巨額減值的盈余管理方法來粉飾報表，幫助企業(yè)在合并短期內(nèi)夸大合并效用、擴充資產(chǎn)規(guī)模，而在合并完成后一定期間內(nèi)平復(fù)報表，使其恢復(fù)到正常水平，同時通過商譽減值準備計提的增加達到避稅的目的。

（三）對企業(yè)日常會計核算工作的影響

合并商譽相關(guān)準則的變化使企業(yè)會計實務(wù)工作的依據(jù)發(fā)生變化，對其日常會計核算產(chǎn)生一定的影響。隨著商譽作為一項單獨確認與列示的非流動資產(chǎn)的地位的確立，企業(yè)對商譽的日常會計核算管理更加重視；同時，其計量過程中非單一計量屬性的應(yīng)用以及由此建立起來的對于市場的依賴需要會計人員大量運用職業(yè)判斷。

1.重視合并商譽的后續(xù)管理工作

如上文所述，合并商譽的存在能夠在未來期間為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益，同時能夠?qū)⑦@項有利信息傳遞給相關(guān)市場，幫助企業(yè)吸引到優(yōu)秀的高級人才以及眾多投融資項目。由于合并商譽可能對企業(yè)經(jīng)營管理產(chǎn)生這些重大影響，企業(yè)必然高度重視合并商譽的后續(xù)管理工作，以確保其充分發(fā)揮應(yīng)有作用。確認合并商譽后的日常管理工作通常包括日常賬務(wù)管理、每年至少一次的減值測試以及財務(wù)報表及附注中合并商譽相關(guān)信息的列報與披露。確保這些工作及時完成，以及生成會計信息的準確性和完整性是做好商譽日常管理工作的關(guān)鍵所在。

2.大量運用職業(yè)判斷

現(xiàn)行準則對于商譽會計核算的要求與之前的規(guī)定相比更加復(fù)雜，對市場的依賴也增加，這就意味著需要會計人員職業(yè)判斷的情形更多。例如發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并時涉及被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的確定、支付的資產(chǎn)或者承擔的負債的公允價值的確定，商譽減值測試中涉及到的資產(chǎn)組的認定、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可收回金額的估計等?，F(xiàn)階段，我國市場經(jīng)濟還不夠成熟，市場結(jié)構(gòu)不夠完善，公允價值等計量屬性的大量運用以及減值測試等方法、資產(chǎn)組等概念的應(yīng)用使得需要會計人員根據(jù)經(jīng)驗作出職業(yè)判斷的情形越來越多，給企業(yè)的會計核算工作帶來一定的挑戰(zhàn)。

四、結(jié)語

本文認為會計準則發(fā)生變化會對企業(yè)行為產(chǎn)生一定的影響，并重點研究了合并商譽相關(guān)準則的變化對與之相關(guān)的企業(yè)行為產(chǎn)生的影響。本文首先將現(xiàn)行準則中與合并商譽相關(guān)的具體準則的變化分為初始確認與計量的變化、后續(xù)計量的變化以及列報與披露的變化三部分進行梳理；然后研究了這三部分變化對企業(yè)合并行為、盈余管理行為以及企業(yè)日常會計核算工作的影響，以說明準則變化對與之相關(guān)的企業(yè)行為可能產(chǎn)生的影響。本文的研究不僅可以幫助深入理解會計準則的變革對企業(yè)行為的影響機理，同時還為會計準則體系的進一步完善與發(fā)展提供了參考。

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