成雪梅

【摘 要】 現(xiàn)金管理一直都是企業(yè)財務(wù)管理的核心組成部分，企業(yè)的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況在很大程度上影響著企業(yè)的生存和發(fā)展，并受到企業(yè)管理者、投資者、債權(quán)人以及政府監(jiān)管部門的關(guān)注，科學規(guī)范地編制現(xiàn)金流量表有助于企業(yè)掌握現(xiàn)金動態(tài)情況以及為企業(yè)決策提供科學依據(jù)。文章結(jié)合會計實務(wù)工作，對現(xiàn)金流量表編制中的若干問題進行了探討。

【關(guān)鍵詞】 現(xiàn)金流量； 現(xiàn)金等價物； 應(yīng)收票據(jù)； 利息收入

現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表。編制現(xiàn)金流量表的主要目的是為財務(wù)報表使用者提供企業(yè)一定會計期間內(nèi)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的信息，以便于財務(wù)報表使用者了解和評價企業(yè)獲取現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的能力，并據(jù)以預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流量?，F(xiàn)金流量表的作用主要體現(xiàn)在以下三方面：一是有助于評價企業(yè)支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力；二是有助于預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流量；三是有助于分析企業(yè)收益質(zhì)量及影響現(xiàn)金凈流量的因素，掌握企業(yè)經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的現(xiàn)金流量，可以從現(xiàn)金流量的角度了解凈利潤的質(zhì)量，為分析和判斷企業(yè)的財務(wù)前景提供信息?？茖W規(guī)范地編制企業(yè)現(xiàn)金流量表，對企業(yè)加強現(xiàn)金管理、掌握現(xiàn)金動態(tài)以及提高資金使用效率等具有重要的意義。

一、應(yīng)收票據(jù)與現(xiàn)金流量列報

根據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定，現(xiàn)金流量表以現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物為基礎(chǔ)編制?，F(xiàn)金主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金（包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款）；現(xiàn)金等價物是指企業(yè)持有的期限短（不超過3個月）、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資。

應(yīng)收票據(jù)一般為期限不超過六個月的銀行承兌匯票或商業(yè)承兌匯票，并不符合《企業(yè)會計準則》現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的定義，中國注冊會計師專家技術(shù)援助小組信息公告第7號也明確指出，銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金等價物。會計實務(wù)工作中是否將應(yīng)收票據(jù)計入現(xiàn)金流量，目前還存在一定的爭議。筆者認為如果不將應(yīng)收票據(jù)計入現(xiàn)金流量，將使現(xiàn)金流量表不能全面、真實地反映企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，其使用價值也大打折扣，尤其是應(yīng)收票據(jù)收支所占比重較大時，企業(yè)銷售收現(xiàn)比率將（銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金÷主營業(yè)務(wù)收入凈額）將嚴重過低，容易給投資者、債權(quán)人及政府監(jiān)管部門造成財務(wù)造假的錯覺。目前大多數(shù)企業(yè)都不將應(yīng)收票據(jù)計入現(xiàn)金流量，筆者認為企業(yè)應(yīng)根據(jù)應(yīng)收票據(jù)的不同業(yè)務(wù)處理情況，將其計入相應(yīng)的現(xiàn)金流量。

（一）應(yīng)收票據(jù)到期解付的現(xiàn)金流量列報

企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)收到的應(yīng)收票據(jù)一般不計入現(xiàn)金流量，待應(yīng)收票據(jù)到期解付時，應(yīng)將其計入“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”中，不應(yīng)將其計入籌資活動收到的現(xiàn)金中。

（二）應(yīng)收票據(jù)對外支付的現(xiàn)金流量列報

企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)收到的應(yīng)收票據(jù)，待將該應(yīng)收票據(jù)用于支付材料款、設(shè)備款、工程款等款項時，企業(yè)一般都不計入現(xiàn)金流量，如果應(yīng)收票據(jù)收支比重較大時，將導(dǎo)致企業(yè)營業(yè)收入與銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金，以及營業(yè)成本與購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金等出現(xiàn)背離，銷售收現(xiàn)比率過低，容易給投資者、債權(quán)人及政府監(jiān)管部門造成財務(wù)造假的錯覺。筆者認為企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)收到的應(yīng)收票據(jù)，將其用于支付時，應(yīng)將應(yīng)收票據(jù)金額同時計入“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”和“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”或“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”中，以便完整、真實地反映企業(yè)的現(xiàn)金流量狀況。

（三）應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的現(xiàn)金流量列報

企業(yè)將銷售商品或提供勞務(wù)收到的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)時，如何進行現(xiàn)金流量列報一直困擾著廣大財務(wù)人員。筆者認為對于商業(yè)承兌匯票及信譽較差的中小銀行、合作銀行、信用社簽發(fā)的銀行承兌匯票貼現(xiàn)，在票據(jù)未到期時，應(yīng)將票據(jù)金額計入“取得借款收到的現(xiàn)金”，將支付的貼現(xiàn)息計入“分配股利、利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金”，待該票據(jù)到期后，同時將票據(jù)金額計入“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”和“償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金”。對于信譽較好的銀行承兌匯票貼現(xiàn)，筆者認為可直接將票據(jù)金額計入“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”，并將支付的貼現(xiàn)息計入“分配股利、利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金”。

案例1：甲公司2012年初無應(yīng)收票據(jù)，2012年1月銷售商品收到中國建設(shè)銀行簽發(fā)的銀行承兌匯票1 000萬元（10張面值100萬元的銀行承兌匯票），當月將收到的銀行承兌匯票600萬元用于支付貨款，并將200萬元銀行承兌匯票貼現(xiàn)，支付貼現(xiàn)息10萬元。假設(shè)甲公司2012年1月除上述業(yè)務(wù)外，沒有其他資金業(yè)務(wù)發(fā)生。

如果不將應(yīng)收票據(jù)計入現(xiàn)金流量，則甲公司將無經(jīng)營活動現(xiàn)金流量發(fā)生，顯然與實際業(yè)務(wù)有所不符。針對上述業(yè)務(wù)，筆者認為甲公司應(yīng)將800萬元（600+200）計入“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”，將600萬元計入“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”，將貼現(xiàn)息10萬元計入“分配股利、利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金”。

二、代扣代繳稅費的現(xiàn)金流量列報

企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動中代扣代繳的稅費主要包括發(fā)放職工薪金的個人所得稅、受讓自然人股東股權(quán)的個人所得稅、支付自然人股東股利的個人所得稅、企業(yè)提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)稅以及稅法規(guī)定的企業(yè)應(yīng)代扣代繳的其他稅費。目前會計實務(wù)工作中，大多數(shù)企業(yè)未將自身承擔的稅費與履行代扣代繳義務(wù)的稅費區(qū)分開來，一并計入“支付的各項稅費”，造成現(xiàn)金流量表失真。

筆者認為企業(yè)現(xiàn)金流量表中“支付的各項稅費”應(yīng)等于“應(yīng)交稅費”科目借方發(fā)生額減去上繳的代扣代繳稅費。對于發(fā)放職工薪金代扣代繳的個人所得稅，應(yīng)根據(jù)職工提供勞動的受益對象計入“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”和“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”；對于受讓自然人股東股權(quán)代扣代繳的個人所得稅，應(yīng)計入“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”或“投資支付的現(xiàn)金”；對于向自然人股東分配股利代扣代繳的個人所得稅，應(yīng)計入“分配股利、利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金”；對于企業(yè)提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)代扣代繳的營業(yè)稅及附加，應(yīng)計入“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”。

三、代收代付款項的現(xiàn)金流量列報

案例2：河南省內(nèi)XX煤業(yè)公司根據(jù)《河南省價格調(diào)節(jié)基金征收使用管理辦法》及相關(guān)規(guī)定，2011年度共代收6 000萬元價格調(diào)節(jié)基金，實際向稅務(wù)部門繳納5 200萬元。

對于XX煤業(yè)公司代收代繳的價格調(diào)節(jié)基金，大部分企業(yè)認為應(yīng)將代收的6 000萬元價格調(diào)節(jié)基金計入“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”，將代繳的5 200萬元價格調(diào)節(jié)基金計入“支付的各項稅費”或“支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”。筆者認為由于價格調(diào)節(jié)基金由XX煤業(yè)公司代收代繳，且金額較大，并非XX煤業(yè)公司承擔，如果按照發(fā)生額填報現(xiàn)金流量表，將導(dǎo)致企業(yè)的現(xiàn)金流量虛增。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》規(guī)定，代客戶收取或支付的現(xiàn)金，周轉(zhuǎn)快、金額大、期限短，項目的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出，以及金融企業(yè)有關(guān)項目，可以按照凈額填報。盡管對于企業(yè)代收或代付款項，企業(yè)會計準則并未要求必須按照凈額填報，但筆者認為對于企業(yè)代收代付的各類款項，還是以凈額填報比較合適。上述案例XX煤業(yè)公司代收代付款項，可以按照凈額800萬元（6 000-5 200）計入“收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”科目中。

四、企業(yè)資金拆借的現(xiàn)金流量列報

企業(yè)資金拆借是將自己暫時閑置的資金按照一定的價格過渡給其他企業(yè)使用的行為，企業(yè)資金拆借是企業(yè)間的一種資金互助形式，是企業(yè)解決短期資金急需的有效途徑。在會計實務(wù)工作中，大部分企業(yè)都將企業(yè)資金拆借計入“收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”、“支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”。

筆者認為無論是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金拆借，還是非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金拆借，均與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)，對于提供資金方應(yīng)計入“支付其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”，借入資金方應(yīng)計入“收到其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”。待借入資金方償還借入資金及利息時，提供資金方應(yīng)計入“收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”、借入資金方應(yīng)計入“償還其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”。此外對于集團內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)的資金拆借，務(wù)必要保持現(xiàn)金流量填報口徑一致，以便于集團母公司編制合并現(xiàn)金流量表。

五、利息收入的現(xiàn)金流量列報

《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》并沒有明確利息收入計入哪個現(xiàn)金流量科目，在會計實務(wù)工作中，既有企業(yè)計入“收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”，也有企業(yè)計入“收到其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”，編報口徑不一致。

筆者認為企業(yè)將資金存放到金融機構(gòu)，并取得利息收入，實質(zhì)上是一種投資理財行為，應(yīng)將取得的利息收入計入“收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”。

【參考文獻】

[1] 企業(yè)會計準則[S].中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[2] 企業(yè)會計準則講解[S].人民出版社，2010.