李雅君

摘要：隨著中國改革開放的深入，全球經(jīng)濟一體化的日益發(fā)展，中國現(xiàn)代企業(yè)間的交易模式越來越多樣化，企業(yè)間進行非貨幣性交易的情況也越來越普遍。

關鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交易；非貨幣性資產(chǎn)交換；稅務處理

一、非貨幣性資產(chǎn)交易的產(chǎn)生和發(fā)展歷程

（1）1999年6月28日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則———非貨幣性交易》，明確定義了非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價），準則將企業(yè)持有的非貨幣性資產(chǎn)分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，并對它們進行了詳細定義。（2）財政部于2001年1月18號發(fā)布了新的會計準則。為減少利潤操作的空間，修訂后的準則將收益僅僅控制在補價范圍之內，著重于賬面價值的運用，在防止企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤、部分限制關聯(lián)交易、打擊證券市場上的投機活動等方面起到了一定扼制作用，有效規(guī)范了非貨幣性交易行為。但上市公司仍然通過交易設計等方法試圖將實質性的非貨幣性交易貨幣化。（3）2006年02月15日，財政部正式發(fā)而了39項企業(yè)會計準則，其中《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（簡稱新準則）是自非貨幣性交易準則出臺以來的第二次修訂。新準則與原來的貨幣性交易相比，確實發(fā)生了一些重大變化，其中最主要的變化在于：一是新準則將名稱改為“非貨幣性資產(chǎn)交換”；二是新準則此準則引入了“商業(yè)實質”和“公允價值”的概念，體現(xiàn)了我國會計準則對國際會計慣例接軌的趨勢，也使得非貨幣性交易更加趨于完善。

二、非貨幣性交換在會計上的處理

新準則規(guī)定：非貨幣性交換在同時滿足“該項交換具有商業(yè)實質和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能免可靠地計量”的條件下，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，究竟是采用賬面價值還是公允價值計價，關鍵在于對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質的判斷。新準則借鑒國際會計準則，規(guī)定商業(yè)實質的判斷標準為：一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入和換出資產(chǎn)的公允價值相比是較大的。是時，在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質時，應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系。關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質。下面分兩種情形對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理作出說明。

具有商業(yè)實質的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理：

對于非貨幣性資產(chǎn)交換，如果具有商業(yè)實質并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計處當期損益；如果未同時滿足這兩個條件，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為抽象入資產(chǎn)的成本，而不確認損益。

1.不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

在不涉及補價的前提下，以非貨幣性交易換入資產(chǎn)的一方，應當按照換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應當支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。

2.涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，應區(qū)別不同情況進行處理：

（1）支付補價的，應以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值；

（2）收到補價的，應按換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應確認的收益和相關的稅費后減去補價后的余額作為換入資產(chǎn)的入帳價值。

3.非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及多項資產(chǎn)的會計處理

在非貨幣性資產(chǎn)交換中可能會發(fā)生企業(yè)以一項非貨幣性資產(chǎn)同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)，或同時以多項非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項非貨幣性資產(chǎn)，或以多項非貨幣性資產(chǎn)同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換涉及多項資產(chǎn)的交換時，不可能具體區(qū)分換出的某一資產(chǎn)是與換入的某一特定資產(chǎn)相交換。因此新準則規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換中同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應當分別下列情況處理：

（1）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應當按照抽象入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。（2）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質，或者雖具有商業(yè)實質但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值點換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換的稅務處理

非貨幣性資產(chǎn)交換在會計實務工作中的會計處理方法必然會影響到稅務方面。因為對于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務，會計制度與稅收政策本來就有不同的規(guī)定，在新準則頒布后，與目前稅收政策的差異有所縮小，但仍然會存在一定的差異，尤其是近幾年以來，中國稅務方面大力推行“營改增”以來，原本列入營業(yè)稅范圍的勞務、服務都改為開立增值稅，加大子企業(yè)可以抵扣增值稅進項稅的范圍。同時也使得企業(yè)之間的非貨幣性資產(chǎn)交換更加多種多樣。按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定：對于非貨幣性交換中以物易物方式交易的雙方要分別作銷售處理，應當按照各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物核算購貨價并計算進項稅額。同時涉及以物易物購銷活動，還應當分別開具合法的票據(jù)，如果收到的貨物不能取得相應的增值稅專用發(fā)票或者其他的合法票據(jù)則不得抵扣進項稅額。

在所得稅應納稅所得額的調整上，應于當期按照換出資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)的差額確認當期的收益。同時，在有關補價的收益處理上，由于對換出的資產(chǎn)已經(jīng)確認了收入和相應的所得稅，所以應將補價的所得計入“營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益”科目，以防止重復課稅。

參考文獻：

[1]歹芳弟：《河南水利與南水北調》，《非貨幣性資產(chǎn)交易的會計問題研究》2010年第2期.

[2]李桂英：《財會研究》，《非貨幣資產(chǎn)交換準則實施中應注意的幾個問題》2007年第10期.