蔣漢林

摘要：納稅籌劃是現(xiàn)代企業(yè)管理不可或缺的功能之一，指企業(yè)通過合法、合理的方式以減輕自身稅負。良好的納稅籌劃有助于企業(yè)減輕稅負，從而提高企業(yè)的效益。企業(yè)所得稅作為對企業(yè)影響較大的稅種之一，已成為當前納稅籌劃工作中一個重要的研究方向。本文旨在探討新稅法下企業(yè)所得稅納稅籌劃思路，同時重點從降低稅率、合理安排收入總額及增加準予扣除項目和延期納稅三個方面設計企業(yè)所得稅籌劃方案。

關(guān)鍵詞：所得稅；納稅籌劃；新稅法

一、引言

我國2007年3月16日公布了新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，并定于2008年1月1日施行。新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》將取代1991頒布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》。新的企業(yè)所得稅法與之前的稅法有諸多不同，更加符合國際稅收慣例，稅收優(yōu)惠政策導向更加明確，稅收優(yōu)惠形式更加多樣化，企業(yè)間稅負差異減小。由于新企業(yè)所得稅法的頒布，納稅籌劃方面也相應有了一些新的考慮。例如，舊法規(guī)定外國投資者來源于境內(nèi)的所得是免稅的。但是根據(jù)新稅法，在我國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所且取得所得與設立機構(gòu)、場所有聯(lián)系的在華機構(gòu)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得適用的是25%的稅率，那么這種避稅方法對將公司沒有意義，除非公司的管理機構(gòu)進行搬遷，但是這是不現(xiàn)實的。稅收優(yōu)惠的形式更加豐富，這就使得企業(yè)可以在更多的方面進行納稅籌劃以享受到這些優(yōu)惠來降低企業(yè)所得稅稅負。由于各類企業(yè)的稅負差異減小，減少了來自稅負上的不平等關(guān)系，更有利于創(chuàng)造良好的企業(yè)競爭環(huán)境。

二、新所得稅法下企業(yè)納稅籌劃的基本思路

根據(jù)我國稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅應納稅額等于應納稅所得額與稅率的乘積，本文從稅法的計算方法與貨幣的資金時間價值出發(fā)，把降低企業(yè)所得稅稅率和計稅依據(jù)作為所得稅納稅籌劃的基本思路?；舅悸分饕校海ㄒ唬┩ㄟ^合理選擇適當?shù)钠髽I(yè)所得稅稅率的方式降低所得稅額。企業(yè)所得稅的稅率由兩個方面決定，一個是納稅人認定，另一個是稅收優(yōu)惠政策。在運用這個思路進行籌劃的時候，應在選擇企業(yè)的納稅主體性質(zhì)時，同時考慮可以享受到的稅收優(yōu)惠政策。（二）通過合理安排收入總額構(gòu)成以及增加準予扣除項目金額減少應納稅所得額。這就要求企業(yè)對收入總額和企業(yè)所得稅準予扣除項目進行事先的分析和籌劃，以實現(xiàn)需要納稅的收入總額最小化和準予稅前扣除項目最大化，從而達到企業(yè)所得稅的納稅籌劃目的。（三）利用延期納稅獲得貨幣時間價值，相對節(jié)約稅金。由于貨幣具有時間價值，采用這種方法可以增加納稅人本期的現(xiàn)會流量，使納稅人本期有更多的資金擴大流動資本，用于資本投資，從而相對節(jié)約納稅金額。

三、企業(yè)所得稅籌劃方案設計

（一）通過合理選擇適當?shù)钠髽I(yè)所得稅稅率的方式降低所得稅額

最新的企業(yè)所得稅法規(guī)定居民企業(yè)的所得稅征收率為25%，非居民企業(yè)的所得稅征收率分為兩種情況，其中在我國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所且取得所得與設立機構(gòu)、場所有聯(lián)系的在華機構(gòu)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得的稅率為25%；其余的非居民企業(yè)僅就其來自我國的所得征收20%（實際減按10%征收）的稅率。在居民企業(yè)中符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的企業(yè)所得稅征收率；國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的企業(yè)所得稅征收率。按照以上最新規(guī)定，企業(yè)可以采取以下方法來進行節(jié)稅：

在設立企業(yè)時，公司所有者需要考慮采取哪一種組織形式。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅，對合伙人取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其它所得征收個人所得稅，適用個人所得稅的五級超額累進稅率。而公司制企業(yè)適用企業(yè)所得稅，企業(yè)可以根據(jù)公司規(guī)模的大小以及應納稅所得額的多少選擇合適的企業(yè)組織形式，以達到合理避稅的目的。如果企業(yè)發(fā)生大量的研究開發(fā)費并且符合稅法規(guī)定申請高新技術(shù)企業(yè)的條件，企業(yè)應盡量去申請成為高新技術(shù)企業(yè)，15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，這樣將大大降低企業(yè)的所得稅稅負。

隨著資本市場的日益發(fā)展，許多企業(yè)面臨著并購重組的問題。從企業(yè)所得稅角度來看，被收購公司如果是小型微利企業(yè)，而且該企業(yè)直接被合并進規(guī)模較大收購企業(yè)，有可能就不再符合小型微利企業(yè)的確認標準，從而使企業(yè)所得稅回升至25% ，當面臨這種問題時要綜合考慮收購企業(yè)以及被收購企業(yè)的方面情況，在不會造成負面影響的前提下，可以考慮將被收購的小型微利企業(yè)設置為子公司，與收購企業(yè)分開納稅，從而可以達到節(jié)約稅收的目的。

（二）通過合理安排收入總額構(gòu)成以及增加準予扣除項目金額減少應納稅所得額

企業(yè)的收入總額由應稅收入和免稅收入構(gòu)成，在總收入的構(gòu)成上可以考慮免稅收入在收入總額中的比例。例如，國債利息收入是免稅收入，在沒有更好的投資機會時可以考慮把閑置銀行存款購入國債，國債滋生的利息產(chǎn)生的收益是免繳納企業(yè)所得稅的。

對企業(yè)發(fā)生的業(yè)務招待費進行嚴格把控。按照最新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不能超過當年銷售收入的0.5%。按照這個規(guī)定，如果業(yè)務招待費超標的話將會加重企業(yè)的所得稅的稅負。據(jù)有關(guān)調(diào)查，大多數(shù)企業(yè)的業(yè)務招待費都較高，為了不給企業(yè)加重所得稅稅負壓力，企業(yè)應對業(yè)務招待費進行嚴格控制，保證招待費的60%在當年銷售收入的0.5%以內(nèi)。

例1： 甲企業(yè)年銷售收入500萬，當年發(fā)生的業(yè)務招待費4萬。乙企業(yè)年銷售收入也是500萬，當年發(fā)生的業(yè)務招待費5萬。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，甲企業(yè)當年可以在稅前扣除的業(yè)務招待費上限為500*0.005=2.5（萬元）業(yè)務招待費的60%為4*0.6=2.4（萬元），所以，甲企業(yè)當年可稅前抵扣的所得稅為2.4萬元。乙企業(yè)可扣除業(yè)務招待費上限也為2.5萬元，但是業(yè)務招待費的60%為3萬元，超過了可扣除上限，那么乙企業(yè)當年可抵扣的業(yè)務招待費只能是2.5萬。這就相當于減少了扣抵項目增加了企業(yè)的稅負。

企業(yè)負有對社會的責任，為鼓勵企業(yè)對社會做出貢獻，新稅法規(guī)定，企業(yè)的公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，在計算應納所得額時準予扣除。企業(yè)考慮這一做法，投身社會公益事業(yè)時，需要注意稅法里規(guī)定的公益性捐贈必須符合對象和渠道兩個條件：對象條件是稅法里列舉的公益事業(yè)；渠道條件是要通過縣級以上人民政府及其部門或公益性的社會團體。

例2： 2012年甲企業(yè)年度利潤總額為220萬元，符合規(guī)定的公益性捐贈支出50萬元。根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，甲企業(yè)當年可以抵扣的捐贈上限為（5000+80-4100-700-60）×12%=220×12%=26.4（萬元），所以，當年應納稅所得額為220+（50-26.4）-30=213.6（萬元）。

（三）合理利用延期納稅獲得貨幣時間價值，相對節(jié)約稅金

稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅按年計征，分月或者分季預繳，年終匯算清繳，多退少補。根據(jù)國家稅務總局規(guī)定：企業(yè)在預繳中少繳的稅款不作為延期繳納稅款處理。所以，企業(yè)在預繳企業(yè)所得稅時，應對預繳比例進行控制，盡量使得預繳稅款不超過全年應繳稅額的70%以上，而在第二年5月底前對多余的稅款進行匯算清繳。根據(jù)新稅法規(guī)定，發(fā)票開出就要確認了收入而收入確認就涉及到繳納稅款的問題。如果到年終企業(yè)發(fā)現(xiàn)自己多交稅款了，根據(jù)規(guī)定企業(yè)多繳納的稅款可以向當?shù)氐亩悇罩鞴墚斁稚暾埻诉€。但是雖然向有關(guān)部門申請了退稅，多繳稅款也只能在下一年度預繳稅款時進行抵扣。這就影響了企業(yè)資金的流動性，由于貨幣的時間價值，這種情況就相對增加了企業(yè)的所得稅稅負。因此，企業(yè)可以對銷售方式進行合理選擇，例如，可以選擇預收賬款、分期收款和委托代銷等方式以推遲納稅收人收入的入賬時間，從而達到延期納稅的目的。

在延期納稅的問題上還可以考慮將成本費用前移，應納稅所得額盡可能后移，即可實現(xiàn)遞延納稅的目的。例如，固定資產(chǎn)的折舊計提。在進行納稅籌劃時主要考慮固定資產(chǎn)的折舊方法選擇問題。我國稅法允許使用平均年限法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法計提折舊。在沒有初創(chuàng)期優(yōu)惠的企業(yè)，可以考慮縮短固定資產(chǎn)的折舊年限，這不僅有利于加速投資的收回，而且使得計人成本的折舊費用前移，應納稅所得額就相應的后移了，從而獲得延期納稅的效果。

例3：甲企業(yè)于2013年新購入500萬元的生產(chǎn)設備，該設備折舊年限為5，殘值率為5%。在年限平均法下企業(yè)每年計提的折舊額都是95萬元。在雙倍余額遞減法下，第一年至第五年的折舊額依次是200、150、100、12.5、12.5（萬元）。在年數(shù)總和法下，第一年至第五年的折舊額依次是158.3、126.7、95、63.3、31.7（萬元）?？梢钥闯?，雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法在在前期計提的折舊額較多，前幾年的相應的應納稅所得額就會相對減少，也就意味著在前期繳納的所得稅也隨之減少。由于貨幣存在時間價值，在符合稅法規(guī)定的前提下，企業(yè)選擇加速折舊的方法能夠?qū)崿F(xiàn)延期納稅的效果。

四、結(jié)論

企業(yè)在進行企業(yè)所得稅納稅籌劃，以達到合理避稅的目的，已成為當前納稅籌劃工作中一個重要的研究方向。在設計企業(yè)所得稅籌劃方案時，一定要在合理合法在這個大前提下進行。盡可能根據(jù)企業(yè)自身情況充分利用稅收優(yōu)惠，同時要注意不同的稅收優(yōu)惠和選擇的籌劃方法之間的合理搭配，例如在企業(yè)減免稅期間就不適宜采取加速折舊的方法，這樣反而不能充分享受減免稅的優(yōu)惠。由于國家會根據(jù)社會的發(fā)展情況對稅法進行一些修訂，所以企業(yè)要隨時關(guān)注出臺的相關(guān)法律法規(guī)的變動，并保持相對的靈活性，積極應對合理避稅以達到降低企業(yè)稅負和增加企業(yè)的效益的目的。

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