葉金育

(武漢大學 法學院，湖北武漢 430072)

一、問題的提出

中國當代的稅法學研究在借鑒和總結國內外研究成果的基礎上正在進行著以納稅人為核心、以債務關系說為基本理論基礎的新范式整合。它表明中國新的稅法學理論研究的范式正在逐步形成。的確，稅收債務關系說不但完全可以解決權力關系說所不能解決的問題，使稅法學擺脫了行政法學的束縛而成為一門真正獨立的法學學科，而且它還為現代稅法學的發(fā)展提供了一種全新的理論進路和學術研究的技術平臺。［1］110-111但是否就此可以下定稅收債務關系說為中國現代稅法學的研究范式，足以引領中國稅法的理論研究和實踐?中國的稅法實踐是否彰顯了稅收債法理念?作為這種研究范式，稅收債法還需要做些什么?此類問題值得深切關注。

稅收債務關系說在理論建構上更多的是依賴于對債法原理和制度的借鑒。稅收立法上，自我國稅法引入部分債法制度以來，法學研究文獻一直增進不多。現在征管法改革又到了一個面臨挑戰(zhàn)的新時期，其中的一個焦點是引入的稅收債法制度的實現問題，即如何使這些源于私法的制度在稅法實踐中發(fā)生功效。為了“激活”這些制度，會不會導致新的債法制度引進稅法?是否可以找到解決這個問題的一般原則或具體的思路?如何在外來的稅收債法制度和本源的稅法制度之間尋求某種平衡，移入到稅法中的債法制度如何與已有的稅法制度相融合?稍有不慎，就可能因“水土不服”而出現諸多的難題。

二、稅收債法的制度源泉:債法植入稅法的歐洲經驗

把債法的內容移入到稅法之中，是屬于整體的移植還是屬于部分的借鑒?如果屬于整體移植，那么，稅法就有可能從行政法中分離出來后又變成了民法中的一個內容，稅法本身的獨立性又會喪失，此法顯然行不通。因此，在引入債法的國家中，不同國家的稅收債法往往吸納不同的債法制度，采用不同的立法技巧去構建稅收債法體系。在這些稅收債法中，可以發(fā)現共同的制度要素:(1)稅收債務關系;(2)稅收擔保;(3)稅收保全等。

各國用不同的方法來編排這些債法制度，采用不同的立法技巧以確保稅收債法的實現，最后融入稅收基本法的體系。有的專設“稅收債法篇”，在稅收債法篇中定義所涵涉的債法內容;有的則將稅收債法制度分散在不同的立法篇章中。剖析形式迥異的立法形式，可見債法在稅法上的生存空間和環(huán)境。要證明是否需要引入債法內容，要回答三個問題:(1)是否適當?(2)是否有必要?(3)是否合比例?這三個問題均很好地體現在德國和克羅地亞共和國的稅收立法當中，其立法技術和制度設計值得中國借鑒。

(一)《德國租稅通則》中的債法引入

德國租稅法典中的《租稅通則》，包括租稅法之基本原則，兼俱實體及程序規(guī)定。自1919年公布實施以來，俱受世人之稱譽。數十年來，經學理之研究批判，實務之運作補充，以及多次立法之修正，益見完善。于1977年，復經全面修訂，納入重要之附屬法規(guī)，融成體系完整，結構嚴謹之租稅基本大法。［2］

《德國租稅通則》(1977)充分吸納債法的知識素養(yǎng)，集中兩章建構稅收債法體系:第二章租稅債法:第一節(jié)租稅義務人(《德國租稅通則》第33-36條)，第二節(jié)租稅債務關系(《德國租稅通則》第37-50條)，第三節(jié)受租稅優(yōu)惠之目的(《德國租稅通則》第51-68條)，第四節(jié)責任(《德國租稅通則》第69-77條);第五章征收程序:第一節(jié)租稅債務關系請求權之實現、清償期及消滅(《德國租稅通則》第218-232條)，第二節(jié)利息、滯納金(《德國租稅通則》第233-240條)，第三節(jié)提供擔保(《德國租稅通則》第241-248條)。當然，尚有一些具體的稅收債法制度分散在其他章節(jié)，比如租稅，租稅之附帶給付(《德國租稅通則》第3條)，連帶債務之分配(《德國租稅通則》第268-280條)等。

(二)《克羅地亞稅收基本法》中的債法引入

克羅地亞共和國作為“轉型國家”，正在努力構建以市場為導向的經濟體系與法律體系，“轉型國家”的稅法如何發(fā)展?稅法選擇遭遇的困難與當下的中國的稅法道路選擇有著驚人的相似之處?！犊肆_地亞共和國稅收基本法》(下文簡稱《克羅地亞稅收基本法》)是近年來國外頒布實施的稅收基本法的典型代表。該法從2001年1月1日起適用。之后進行了修改，《稅收基本法修正案》自2003年1月1日起適用。

《克羅地亞稅收基本法》借鑒《德國租稅通則》中的諸多理念，充分考慮到債法內容對稅收實現的功效，引入了諸多債法制度，構建了較為完善的稅收債法體系。該法對債法內容的引入主要體現在第四、五章。第四章稅收債務關系:第一節(jié)稅收債務關系的一般規(guī)定(《克羅地亞稅收基本法》第18-24條)，第二節(jié)責任(《克羅地亞稅收基本法》第25-32條)，第三節(jié)復合經濟財產、經濟財產及其相應評估(《克羅地亞稅收基本法》第33-36條)、第四節(jié)納稅人所在地(《克羅地亞稅收基本法》第37-42條);第五章一般程序規(guī)定:第十一節(jié)稅款和利息的繳納之“抵銷”(《克羅地亞稅收基本法》第115條)，第十二節(jié)稅收債務征收的保障措施之納稅擔保(《克羅地亞稅收基本法》第120-122條)。此外，執(zhí)行中的財產拍賣(《克羅地亞稅收基本法》第148-150條)，保全措施(《克羅地亞稅收基本法》第156條)等債法制度的引入大大充實了克羅地亞稅收債法的內容。

(三)歐洲稅收債法的中國啟思

《德國租稅通則》和《克羅地亞稅收基本法》為了保證稅收債權的順利實現，均設立了完善的債法制度，但對稅收代位權、撤銷權和優(yōu)先權等極為重要的債法內容無一例外地選擇了放棄，究竟是立法者的“偶然疏忽”還是“有意而為”?揭開立法的形式面，亦如學者所言:“關于稅收權力的債權屬性在國外稅法上幾乎是公理，不用更多的證明?！保?］因此，國外的大多數國家無需在稅法中特別規(guī)定具有私法性質的稅收保全措施——代位權和撤銷權，就可以直接援用民法中關于代位權和撤銷權的相關規(guī)定，在法學理論上和稅法體系中都是符合邏輯的，可謂是“一脈相承”。兩國對稅收債務關系的“過分青睞”，對債法上稅收保全措施的“過分藐視”恰恰體現對債法植入稅法的謹慎和普適。無不貫徹債法植入稅法的實用主義和工具價值。只要確定的稅收債權能夠順利實現，縱然有可供選擇的債法制度也不必植入稅法。從此角度看，債法植入稅法可謂“救稅于危難之中”。制度背后的諸多理念值得借鑒和深思。

1、稅法外部:公法與私法兼容，實現稅收之債與私法之債的對接。稅收是民事交易的成本，直接對民事行為或其經濟效果征收。從征收的客體來說，稅法是不能獨立于民商法的，因而與民商法的銜接是防止法律內部價值沖突與技術連接的重要內容?！兜聡舛愅▌t》和《克羅地亞稅收基本法》準確定位公法債權與私法債權，注重法際銜接，踐行法際整合。承繼了大陸法系的優(yōu)良品質，尤其注重與民法的銜接，如大量的條文涉及到代理、擔保、物權、住所、債的變動、合同、各類民事主體的關系協(xié)調。彼此應保持法律價值判斷的統(tǒng)一性，即使出現了法律價值判斷的不同，也應有協(xié)調的機制，不至于各說各話，南轅北轍，那就會敗壞法律之權威與形象，更動搖法律的效率與衡平。處理好與私法的概念、法律關系的協(xié)調，對于稅法規(guī)定的實施便不是海市蜃樓。

2、稅法內部:實體與程序并重，實現實體正義與程序正義的融合?！兜聡舛愅▌t》和《克羅地亞稅收基本法》立法中不僅注重借鑒實體債法的法理，實現與實體私法的契合。尤為注重程序債法的引入，在程序性規(guī)定中，規(guī)定得特別細膩，讓征納雙方的每一行動均有法可依。比如稅收保全既借鑒了程序債法的財產保全，又吸收了實體債法中的債權保全，體現了一種制度的融合，也反映出立法機關對稅收保全的重視。單一引入實體債法難以“戰(zhàn)無不克、攻無不勝”。為此，《德國租稅通則》和《克羅地亞稅收基本法》均重視對程序債法的引入，大量程序債法的內容植入稅法，比如查封、扣押、拍賣等，以確保稅收之債在程序債法的保障下得以順利實現，真正實現實體正義和程序正義的融合。

三、謹慎對待債法借鑒:債法植入稅法的一般原則

由于公、私法各有特殊性，不能任意援用民法規(guī)定以補充公法之欠缺;惟因公、私法具有共通性，故私法規(guī)定之一般法理者?？蛇m用于公法關系，不能因其先在私法上規(guī)定，即排除其適用。基于當代行政發(fā)展的需要，私法的傳統(tǒng)形式日益被行政法吸收，行政私法逐漸成為一般行政法的重要組成部分。行政法和私法不再是兩個相互截然分離的局部法律制度，而是靈活的、著眼于問題的、相互補充的法律調整方法，行政機關可以整合利用以發(fā)揮兩者的全部潛能。［4］基于稅法和債法的不同特質，各國在稅法對債法的借鑒均采取部分借鑒。進一步的技術有待解決:哪些可以借鑒?哪些不可以借鑒?是否可以找到解決這個問題的一般原則或具體的思路?雖然國外及我國臺灣地區(qū)的學者們一般認為，稅收之債與民法之債的相通之處，屬于債的共通法理，可以在稅法上適用，而稅收之債與民法之債的區(qū)別，則是稅收之債的特別之處，一般不能適用民法上債的原理。但具體哪些屬于相通之處，哪些屬于區(qū)別之處?這需要對稅收之債和民法之債進行具體的研究。［1］111

(一)稅收之債與私法之債:相通與分野

根據民法上對債的界定，可以將稅收界定為國家與納稅人所達成的一種公法之債。稅收之債作為債的一種與私法之債具有共同的法理，這是債法植入稅法的重要因素;作為債之稅收特性，稅收之債與私法之債存在著公法和私法之間的溝壑，實為法定主義對債法植入稅法的限制。

1、債法進入稅法的空間:債的共通法理。稅收之債和私法之債具有債之共通性。從其本質來看，債具有以下幾個特性:(1)債為法律關系的一種;(2)債是一種財產性質的法律關系;(3)債是特定主體之間的法律關系;(4)債是當事人之間的特別結合關系;(5)債是當事人實現其特定利益的法律手段。［5］剖其實質，不難發(fā)現稅收之債亦滿足債的本質特性。稅收之債是特定的國家與納稅人之間發(fā)生的以特定的稅之財產為課征對象的法律關系。國家和納稅人之間基于稅收法律的規(guī)定形成特定的稅收法律關系，時常表象為納稅人對國家負有一定金錢或財產給付的義務，國家對納稅人享有稅收權利，有權請求對方履行給付一定金錢或財產。但也可因稅收的返還而產生國家與特定的納稅人之間的特別結合。特別結合的根本誘因在于實現特定的財產利益，表現為納稅人對國家的涉稅義務或國家對納稅人的財產返還義務。稅收之債與私法之債的共通性質，為債的觀念引入稅法打開了思路。

2、債法與稅法的分野:稅收之債的特別法理。作為債之稅收特性，稅收之債實為一種公法之債，其與私法之債至少呈現如下不同的特質。稅收從其產生到消滅的全過程，均由法律明確規(guī)定，不由當事人任意選擇而定，體現稅收之債設定上的剛性和法定主義。具體演化為稅收之債主體的固定性和內容上的特定性，稅收之債只可能發(fā)生在國家和特定的納稅人之間，且一般以貨幣為價值衡量，限于貨幣的給付。一旦稅務爭議發(fā)生，當事人之間的糾紛便上升為“民告官”的壯舉，一般無私力救濟的可能?？v不發(fā)生此等境況，稅收之債的執(zhí)行者為維系國家利益，踐行公共利益，也被賦予特權確保稅收之債的實現。此等限定和待遇均為稅收之債所獨有。正是基于稅收之債的獨有氣質，發(fā)端于私法的稅收債法存在著一定的限度。無論債法植入稅法的程度和范圍如何演進，稅收之債的公法屬性短期難以撼動，相同的制度仍會呈現不一樣的風情。

(二)債法植入稅法的一般原則:比例原則可否擔此重任?

稅收之債和私法之債雖有公私界分，但作為債的本質都是債權的一種，需要遵循債權運行的內在規(guī)律和價值判斷，由此決定了債權實現方式相互借鑒的可能。但私法之債的內容包羅萬象，哪些內容可供稅法借鑒?借鑒到何種程度，以何種立法技術進行借鑒?等問題值得思量。可否以經過內涵了公私利益充分考量的比例原則為債法植入稅法的標準?

1、比例原則之于法律:技術還是工具?一般認為，法學上的比例原則不是一個單一的原則，它派生出三個具體的原則或衡量標準:(1)有效性原則，要求所采取的手段必須是有助于目的達成，強調對目的導向的要求，側重于分析手段與目的之間的相關性;(2)必要性原則，要求在同等有效地達成目的的手段中，使用對公民利益損害最小的法規(guī)來實現國家所追求的目標，強調對法律結果的要求，側重于比較不同手段之間何者對結果更具可適性;(3)狹義的比例原則，要求在符合憲法的前提下，先考察手段(法律文件也可視為一種手段)的有效性，再選擇對公民利益最溫和的手段來實現同樣可以達到的目標。最后還必須進行利益上的總體斟酌，考察此手段實現的目標價值是否過分高于因實現此目標所使用的手段對公民的人身財產等基本權利的損害價值。狹義上的比例原則是比例原則的精髓。由上觀之，比例原則兼具了原則和規(guī)則的功能，不僅在理念上體現了其對平等、正義、人性關懷等價值的追求，且為法律制度的運行提供了可供操作的標準和衡量尺度。將其界定為一種法律制度選擇和設計的工具或技術均不為過。

2、比例原則對“債法植入稅法”的貢獻。稅收之債的公法屬性使其無法擺脫權力自身的運行規(guī)律，一味照搬私法之債的內容必將招致稅收債法制度的懸空，按照公法的邏輯在實體上和程序上對植入的債法理念進行構造，既是稅收債權實現的必需，也是私法債權人和第三人利益保護的必然。實為稅法上稅之國家利益和私法上主體之私人利益博弈之果。如何找到一個工具，在公私之間架起一座平和與友好的“橋梁”，衡平雙方或多方不同屬性、不同層次和不同維度的利益便成為關鍵。筆者以為，比例原則可以擔此重任。因為比例原則“可以有效地限制國家公權力的行使，達到最大限度地保護公民私權利的目的，并且通過利益衡量的方法，使比例原則在公共利益與私人利益之間進行協(xié)調，打破了絕對的私人利益至上和絕對的公共利益至上的觀念，從而使二者處于具體情境中待分析的狀態(tài)，沒有絕對的優(yōu)先地位。”［6］151

在稅法中，比例原則是稅收實體法和稅收程序法共通的一項核心原則，通過考察目的和手段之間的關系，尤其是要考察征稅目標價值的實現不能過分損害納稅人的基本人身財產權利這一方面，來防止過度地破壞二者之間利益與價值的均衡。并且其也是征稅裁量權行使杜絕恣意與專橫的理性的保障。［6］151將比例原則作為稅法植入私法的一般原則，一方面，其可以整合公私法的價值，雖為公法原則但不乏對私法利益的關注，在引導公權力行使的同時提高了私法利益的受尊重程度，使權力與權利在互動博弈中協(xié)調發(fā)展;另一方面，比例原則本身的內涵豐富且層次分明，既有原則的概括抽象性又有規(guī)則的明確可操作性，適合作為稅收債權實體上內容應具體確定和程序上應合理正當的衡量標準。［7］

3、謹慎對待比例原則:一種客觀的比例原則觀。新征管法對債法制度的借鑒，萌生了比例原則的理念，但應理性看待。一方面，比例原則充當“債法植入稅法”的衡平標準，值得期待。另一方面，切不可夸大比例原則對稅收債法的貢獻，要樹立一種客觀的比例原則觀。唯有此，比例原則方可為“債法植入稅法”做出獨有的貢獻。

比例原則不是萬金油，擦到哪里，以及什么時候擦都可以。由于其是一個法律原則，既有法律原則本身適用的限制，也有歸結于其自身的一些因素的限制。主要體現為比例原則富于彈性變化，具有主觀性、概括性和消極性。由于比例原則自身的限制性因素給其帶來了適用上存在的一定的風險，但不應因噎廢食，這恰為一個原則所具備的共有的問題。正確的解決之道毋寧是看清積極因素的作用，正視消極性。之于稅法，此等重任寄希望于稅收之債的立法者，執(zhí)行者和爭議處理者，通過對稅收債法實施的日積月累，逐漸在概念上以及具體適用標準上能有一個清晰的思路，使比例原則為人所詬病的不確定性和主觀性能夠得到某種程度上的有效祛除。使其光明正大地成為債法植入稅法的核心標準，公私法制度融合過程中的“使者”和“橋梁”。

四、稅收債法的中國進路:債法植入稅法的檢討與建議

(一)債法植入稅法的中國嘗試

我國原有的稅法并沒有考慮對債法原理和制度的借鑒，導致制度設計上的缺陷，在實踐中產生了很多的問題。為此，新征管法及新征管法實施細則開始引入一些私法之債的原理和制度。如納稅擔保(新《征管法》第38、44、88條;新《征管法實施細則》第61、62條)、稅收優(yōu)先權(新《征管法》第45條)、稅收代位權和撤銷權(新《征管法》第50條)及其執(zhí)行措施(新《征管法》第37、41、42、43、44、47條;新《征管法實施細則》第63-69、73、74條)。為解決新征管法上的稅收債法實施難問題，國家稅務總局令第11號《納稅擔保試行辦法》和第12號《抵稅財物拍賣、變賣試行辦法》自2005年7月1日起施行。上述對債法理念和制度的引入構成了我國現行的稅收債法。

(二)中國稅收債法的制度偏差與檢討

從立法思想上來看，我國稅收立法借鑒債法原理隱含了稅收債務關系說的理論基礎，有其進步性的一面。從稅法實踐來看，未考慮稅法的特殊性而盲目援引私法之債的規(guī)定致使植入的債法制度“水土不服”亦是既成事實。

1、債法植入稅法:形式重于實質。立法上新征管法引入大量的私法之債的內容，但具體到制度層面上，則非常簡單。以稅收代位權和撤銷權為例，新《征管法》僅第50條進行規(guī)定。立法顯然對稅收之債的特殊性未做充分的估量，而只是簡單地套用《合同法》第73、74條的規(guī)定。問題是合同法第73條、第74條并未明確代位權和撤銷權的實踐技術問題，比如適用條件、管轄權、舉證責任、抗辯權等。為此，《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋(一)》專門用16 個條文(第11-26條)以解決代位權和撤銷權的執(zhí)行難問題。新《征管法》第50條并未賦權適用《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋(一)》，基于法定主義的約束，在稅法領域能否直接援用該司法解釋還欠缺法律依據。

2、債法植入稅法:法際關系混亂。源自私法之債的稅收債法作為公法制度出現在稅法上，理應受控于稅收法定主義。當稅法不加變通地直接準用私法之債時，無疑使本屬于私法層面的債法制度具有了公法特質。國家的稅收債權滿足和債務人與第三人的私權保護則極有可能演化為稅法和私法之間的法際沖突。因為不同的法律有不同的目的與分工，既相互協(xié)力，又不同追求。私法強調債的相對性原理，稅法是否應當尊重債法，與私法保持價值判斷和技術處理上的一致?私法奉行契約自由，極為開放和多樣，當事人在面臨不同選擇與不同的內容時，理性當事人會充分利用契約自由所賦予的選擇可能性。稅法奉行法定主義，相對固定與保守，以便利于當事人的法律安排與經濟預期。如果稅法對債法亦步亦趨，保持步調完全一致，則私法上當事人會利用其智慧，減輕或規(guī)避稅收債務，致使相同的交易行為或交易效果，由于當事人安排的外在表面形式不同，出現不同的稅收負擔，影響課稅的平等性與公平性。為此，縱然引入私法之債的理念和制度，也應與私法之債保持一定的獨立性，實現其公法上的固有使命?，F行稅法雖然將私法之債的部分制度吸納其中，但顯然沒有理順稅收債權和私法債權之間的關系。

(三)債法植入稅法的建議

作為公法對私法制度的借鑒，本應在法律規(guī)定中協(xié)調好二者之間的關系，避免適用過程中的模糊性，但是現行法律則是一帶而過。雖然從立法思想上來看隱含了稅收債務關系說的理論基礎，有其進步性的一面，但是其不考慮稅收債權的特殊性而一味援引私法的規(guī)定，從實體法的角度來看，稅務機關無法決定何種情形下適用。相對方也無法針對性地進行對抗;從程序法的角度來看，稅務機關具體如何實施，相對方如何保障其程序權利也找不到途徑。［7］實有必要對現行稅收立法實踐中的債法制度進行重構，完善中國的稅收債法體系。

1、稅收債法的中國改造:堅持比例原則。如上所述，我國稅法主要從債法中引入納稅擔保、稅收代位權和撤銷權、稅收優(yōu)先權以及相應的查封、扣押、拍賣與變賣等制度。這些制度概括地從有效性原則和必要性原則維度進行權衡，缺乏可操作的配套制度的設計，忽視了狹義比例原則中價值判斷所蘊含的利益平衡精神的滲透。諸多新興的問題迫切需要對現行稅收債法進行必要的改造以適應日益變化的稅法實踐。改造的原則和思路可以借鑒比例原則，利用比例原則構建符合稅收之債運行規(guī)律的稅法邏輯體系。

用比例原則來解剖新征管法中的稅收之債，可以看出立法者對稅收實現的目的，一定程度上體現了有效性原則和必要性原則。新征管法過于倚仗債之共通性，對債的稅收特性認識不足。立法上確立了稅收債法的價值，但并未具體落實有效性原則的確定性要素和進一步分析必要性的環(huán)節(jié)，即缺乏實施稅收債法制度按稅法邏輯演繹出來的具體構成要件以及每一要件存在多種標準或者方式時如何進行最小化損害的抉擇。作為比例原則精髓的狹義比例原則，要求應對所牽涉的相關價值法益作以輕重的權衡。

債法制度在稅法上“開花結果”，必須經得起有效性和必要性的考量。以新《征管法》第50條為例，是否“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的”只有通過代位權、撤銷權的行使方可實現稅收債權，是否有更好的選擇?如果此種選擇是對私法主體損害最小的手段，則進一步的問題便是制度如何設計，方可確保目的達成。比如權利在稅法上行駛的具體條件、訴訟方式與舉證責任、私法主體的抗辯權、入庫規(guī)則以及私法主體的意思自治與市場交易安全等。此等瑣碎問題事關稅收債權的實現，關乎制度是否有助于社會總體價值的增進，不得不引起足夠的重視。

2、稅收債法的擴展:比例原則的考量?；诒壤瓌t的衡量，以下制度可以考慮從債法中繼續(xù)借鑒，在未來的稅收債法的立法中體現:(1)稅收之債的發(fā)生、變更和消滅;(2)不當得利與債權返還請求權;(3)稅收債務承擔;(4)涉他合同與第三人代為履行;(5)人格否認與連帶債務及補充債務;(6)民事代理與民事責任;(7)民事執(zhí)行程序等。上述制度的引入符合有效性和必要性以及狹義比例原則的要求，有助于稅收之債的順利實現，體現對納稅人私法自治的尊重和瑕疵行為的規(guī)避。實現稅收之債與私法之債的對接，融合稅收債法的實體正義與程序正義。

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