王翠琳

(蘭州理工大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，甘肅 蘭州　730050)

近年來我國注冊會計師業(yè)務(wù)在做大做強(qiáng)、走出去以及業(yè)務(wù)拓展等戰(zhàn)略的指引下得到了突飛猛進(jìn)的發(fā)展。在會計師事務(wù)所不斷提高競爭力、創(chuàng)立誠信品牌的進(jìn)程中，建立健全質(zhì)量控制體系固然重要，而業(yè)績持續(xù)改進(jìn)更是會計師事務(wù)所持續(xù)發(fā)展壯大的核心。企業(yè)業(yè)績持續(xù)改進(jìn)的基本理念和思路體現(xiàn)在ISO 9004中。

表1　ISO 9001和ISO 9004基本內(nèi)容對照表[1-2]

ISO 9004是ISO組織2000版以9000(基礎(chǔ)和術(shù)語)、9001(要求)和9004(業(yè)績改進(jìn)指南)為主要內(nèi)容所形成的質(zhì)量管理體系中最接近組織目標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)，全稱為《質(zhì)量管理體系業(yè)績改進(jìn)指南》，該標(biāo)準(zhǔn)對組織高層管理者的要求不僅是重視和參與，而且是戰(zhàn)略規(guī)劃和決策。從內(nèi)容上看，ISO 9004基本思想是ISO 9001的一種延續(xù)，但又有十分明顯的突破(見上頁表1)。比如ISO 9001目標(biāo)是滿足顧客和法規(guī)的要求，確保生產(chǎn)好的產(chǎn)品和提供良好的服務(wù)，使客戶滿意；而ISO 9004標(biāo)準(zhǔn)關(guān)注的焦點則是從組織所有者的角度來看如何保持良好持續(xù)發(fā)展。圍繞著目標(biāo)的改變，質(zhì)量體系的內(nèi)容、基本要求、評價方法、檢測方法和工具等在內(nèi)涵和外延上均發(fā)生了質(zhì)的飛躍性變化：企業(yè)業(yè)績不僅體現(xiàn)在質(zhì)量這一單一指標(biāo)上，而是質(zhì)量、成本、效率、風(fēng)險等方面績效的綜合；質(zhì)量管理的范疇也突破了傳統(tǒng)范疇，邁向大質(zhì)量、全面質(zhì)量管理。2009年修訂后的ISO 9004新標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步為企業(yè)或組織基于過程控制而不斷提高效率、效益的總體業(yè)績提供指導(dǎo)，更側(cè)重于以平衡的方式來滿足客戶及其他有關(guān)各方的需求和期望，并通過不斷測量顧客和其他利益相關(guān)方的滿意度來對績效進(jìn)行改進(jìn)。

會計師事務(wù)所要保持業(yè)績的持續(xù)改進(jìn)，從大環(huán)節(jié)或步驟來看，首先要將事務(wù)所利益共同體看成是一個系統(tǒng)，對每個利益方的需求和期望準(zhǔn)確定位；其次事務(wù)所要研究需求、期望的利益轉(zhuǎn)化問題；再次對利益進(jìn)行均衡管理；最后在此基礎(chǔ)上對各利益方的滿意程度進(jìn)行持續(xù)不斷地監(jiān)視和測量，形成事務(wù)所整體利益均衡、持續(xù)發(fā)展。

一、 會計師事務(wù)所各利益主體需求、期望的定位

需求和期望的研究屬于組織激勵的范疇，需求理論著眼于“內(nèi)在缺乏”，期望理論側(cè)重于“外在目標(biāo)”，前者以個體所感覺到的某種缺乏的需要為動力來激勵其從事組織所要求的行為，后者從個體本身對目標(biāo)的期望來推動其前進(jìn)。雖然期望理論和需求理論所研究的兩種激勵模式本質(zhì)上是互相關(guān)聯(lián)和一致的[3]，但一般而言，任何理性的個體都會首先意識到自己的某種需求之后，才確定努力的目標(biāo)，為實現(xiàn)目標(biāo)而采取戰(zhàn)略措施。在目標(biāo)的實現(xiàn)過程中，尚未實現(xiàn)的目標(biāo)就成了期望，各項策略的實施就是為了在滿足內(nèi)在需要的同時實現(xiàn)外在目標(biāo)，組織利益的增大需要各利益主體的力量得以激發(fā)。

會計師事務(wù)所的利益主體從內(nèi)到外，主要包括：合伙人或投資主體、以注冊會計師(以下簡稱CPA)為代表的內(nèi)部員工、審計業(yè)務(wù)委托人(企業(yè)財產(chǎn)所有者)、被審計客戶(企業(yè)財產(chǎn)經(jīng)營者)以及信息使用者和政府機(jī)構(gòu)，任何情況下，他們都是理性的經(jīng)濟(jì)人。因此，本文首先從利益主體各自利益出發(fā)來定位其需求，其次定位其期望(見表2)。比如，合伙人或投資主體最根本的需求是鑒證業(yè)務(wù)繼續(xù)擴(kuò)大，同時延伸業(yè)務(wù)鏈條，最終的目標(biāo)是將事務(wù)所做大做強(qiáng)、擴(kuò)大效應(yīng)；以CPA為代表的員工希望工作壓力能減小、有更多的閑暇時間，最終期望提高投入產(chǎn)出比、實現(xiàn)自我價值；審計業(yè)務(wù)委托人本質(zhì)上是被審計客戶的所有者，渴望客觀、公正地評價經(jīng)營者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況，這可通過獨立、信譽度高的事務(wù)所實施審計業(yè)務(wù)來實現(xiàn)；被審計客戶最希望收到無保留意見的審計報告，主要通過與注冊會計師溝通來實現(xiàn)；信息使用者除最為重要的事務(wù)所所有者之外，還有債權(quán)人、供應(yīng)商以及社會公眾，他們最大的需求是獲取準(zhǔn)確的信息資料以做出恰當(dāng)?shù)臎Q策，期望注冊會計師能將“經(jīng)濟(jì)警察”功能發(fā)揮得淋漓盡致；政府機(jī)構(gòu)要維護(hù)整個審計市場環(huán)境的純凈，也需要依靠審計師的獨立、客觀和公正。

表2　事務(wù)所利益關(guān)聯(lián)者的需求和期望

二、 ISO 9004戰(zhàn)略下會計師事務(wù)所需求、期望的收益轉(zhuǎn)化

由于ISO 9004更多地注重企業(yè)全方位利益主體，且以做大企業(yè)整體利益為目標(biāo)。因此，如果質(zhì)量管理體系業(yè)績改進(jìn)指南得到適當(dāng)?shù)倪\行，并合理遵循八項質(zhì)量管理原則，那么利益各方都會分享到需求、期望的收益所轉(zhuǎn)化的成果(見表3)。在表4會計師事務(wù)所收益分析中可見，作為事務(wù)所的投資主體事務(wù)所所有者，凈資產(chǎn)收益率、市場占有率以及營業(yè)收入均會增長，收益質(zhì)量也會上升。內(nèi)部員工的業(yè)務(wù)處理可以在程序化管理中有序進(jìn)行，還可以享受到閑暇時間增加、外出進(jìn)修等福利性待遇，包括：計算機(jī)處理技術(shù)廣泛應(yīng)用促進(jìn)工作效率的提升和勞動強(qiáng)度的減少，增加員工工作滿意度，注重CPA后續(xù)教育培訓(xùn)和助理會計師業(yè)務(wù)水平提升等。廣大的信息使用者可以獲得高質(zhì)量的審計報告并用以決策，從而增強(qiáng)社會公眾對事務(wù)所的信心，包括：堅持了獨立、客觀、公正，合法、公允審計目標(biāo)實現(xiàn)，實施必要審計程序，獲取可靠、適當(dāng)性證據(jù)，審計工作底稿得以復(fù)核等。作為審計客體的被審計客戶來說，可以加強(qiáng)與事務(wù)所之間的業(yè)務(wù)溝通，保持良好的客戶關(guān)系，關(guān)鍵是可以利用外部審計的智慧來提升企業(yè)自身的管理水平。在前面各利益主體收益轉(zhuǎn)化作用下，政府管理部門會得到行業(yè)檢查工作順利開展，整個經(jīng)濟(jì)市場環(huán)境得以凈化的無形收益。

表3　ISO 9004戰(zhàn)略下一般性企業(yè)收益分析表[4]

表4　ISO 9004戰(zhàn)略下會計師事務(wù)所收益分析表

三、 ISO 9004戰(zhàn)略下事務(wù)所各利益主體收益的均衡分析

利益相關(guān)者理論認(rèn)為任何一個公司的發(fā)展都離不開各利益相關(guān)者的投入或參與，企業(yè)追求的是利益相關(guān)者的整體利益，而不僅僅是某些主體的利益。表4反映的是事務(wù)所實施了ISO 9004質(zhì)量管理體系業(yè)績改進(jìn)后，各利益主體可能獲取的最大收益，也是事務(wù)所整體經(jīng)營達(dá)到的最佳狀態(tài)，但前提條件是利益主體各方十分努力并十分協(xié)調(diào)，達(dá)到均衡狀態(tài)。利益的均衡就是各利益相關(guān)群體在相互的博弈之中都愿意維持現(xiàn)狀，相互之間相對平衡與和諧，實現(xiàn)零和狀態(tài)。因此，事務(wù)所需要有合理的組織構(gòu)架以均衡各利益主體的收益訴求，通過展開一系列活動來引導(dǎo)、約束和解決現(xiàn)實中由于制度設(shè)計、運行不合理可能出現(xiàn)的沖突。

針對事務(wù)所實施ISO 9004質(zhì)量管理體系業(yè)績改進(jìn)這一管理活動，各方利益者的反應(yīng)明顯很不一致，有些是直接利益既得者，有些是間接利益既得者，有些是顯性利益既得者，有些是隱形利益既得者。各方利益者按照反應(yīng)的強(qiáng)弱依次為以CPA為代表的內(nèi)部員工、被審計客戶、信息使用者、委托人和政府部門，而反應(yīng)強(qiáng)弱的產(chǎn)生原因則在于上述主體直接獲取收益的多寡不同。因此，會計師事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展需要管理者在明確各利益主體態(tài)度、行為去向的基礎(chǔ)上(見表4、表5、表6)，結(jié)合其利益訴求開展一系列利益協(xié)調(diào)和均衡活動。

表5　態(tài)度/重要性矩陣

(一) 以CPA為主的內(nèi)部員工

以CPA為主的內(nèi)部員工是審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行者，是事務(wù)所的核心員工，他們的獨立、客觀和公正直接決定了事務(wù)所的聲譽、收入和業(yè)績，對事務(wù)所十分重要。ISO 9004標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量管理戰(zhàn)略的實施，主要是控制CPA的審計過程，CPA對推行該戰(zhàn)略持反對態(tài)度，且擁有較高的權(quán)力，但CPA的行為可預(yù)測性較低，因此事務(wù)所首先應(yīng)考慮CPA的利益。從收益和風(fēng)險、壓力的均衡角度看注冊會計師職業(yè)，已由原來的陽光型職業(yè)逐漸成了高風(fēng)險、高壓力型職業(yè)，主要體現(xiàn)在該工作勞動強(qiáng)度大、加班加點頻繁、長期出差在外，尤其是規(guī)模越大、業(yè)績越好的事務(wù)所，CPA的勞動強(qiáng)度更高。再加上職業(yè)準(zhǔn)則要求CPA知識儲備的廣而深，以及信息使用者要求的逐漸提高和政府信息披露要求的提高等，促使事務(wù)所一是要在保證審計效果的基礎(chǔ)上多注重審計效率的提升，重點推行標(biāo)準(zhǔn)化、程序化管理；二是事務(wù)所要專門組織所內(nèi)或行內(nèi)CPA業(yè)務(wù)知識培訓(xùn)，尤其是對助理審計師而言，為他們向CPA方向的努力提供條件；三是事務(wù)所要按照需求層次理論對審計人員的需求進(jìn)行評估，建立合理的利益保障及分配機(jī)制，從注意、重視和行為刺激三方面加強(qiáng)對需求*關(guān)注需求是指人的內(nèi)心需要其他人的注意與重視,從而達(dá)到心靈滿足，使自身各個系統(tǒng)受到激勵與能動,產(chǎn)生活躍性行為的需求。的評估和實施。

表6　權(quán)力/行為可預(yù)測性矩陣

表7　權(quán)力/利益矩陣

(二) 被審計客戶

被審計客戶是審計業(yè)務(wù)客體，獲取直接利益最低，審計業(yè)務(wù)中被動性最強(qiáng)，對ISO 9004標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量管理戰(zhàn)略實施均持反對態(tài)度，同時其行為最不可預(yù)測。因此對事務(wù)所而言最重要的是如何處理好與被審計客戶之間“審計與被審計”的特殊客戶關(guān)系。首先，事務(wù)所要緩和與被審計客戶之間“審計與被審計”的敵對關(guān)系，逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)椤胺?wù)與被服務(wù)”的友好關(guān)系，在客戶內(nèi)部控制、內(nèi)部管理、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計等方面開拓更具價值的服務(wù)業(yè)務(wù)，從而構(gòu)建“雙贏”模式；其次事務(wù)所要和客戶加強(qiáng)溝通，包括提高溝通的頻率，擴(kuò)大溝通的層次和范圍，在不違背審計獨立性的前提下耐心聽取被審計客戶的意見，做好與被審計客戶各方面的協(xié)調(diào)工作。

(三) 委托人、信息使用者

委托人、信息使用者是最終財務(wù)信息、審計信息的使用者，雖然不是直接的ISO 9004戰(zhàn)略推行人，但是作為事務(wù)所最忠實的客戶，委托人、信息使用者在態(tài)度上、行為上都會十分支持事務(wù)所實施質(zhì)量控制戰(zhàn)略，因為委托人、信息使用者是利益的直接獲得者。這就要求事務(wù)所一是要建立質(zhì)量控制體系，保證審計師在思想上能夠保持高度的獨立、客觀和公正，業(yè)務(wù)上嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核等控制程序；二是要求事務(wù)所樹立本所良好的聲譽，提高信息使用者的信心指數(shù)和信息的使用頻率、效率；三是要求事務(wù)所與委托人、信息使用者保持高度的信息溝通，提高客戶管理水平。

(四) 政府及相關(guān)部門

政府及相關(guān)部門是ISO 9004質(zhì)量管理體系業(yè)績改進(jìn)這一戰(zhàn)略實施中的最大利益獲取者。一方面政府及相關(guān)部門以上級主管部門的身份來幫助事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部結(jié)構(gòu)治理和質(zhì)量控制，另一方面政府及相關(guān)部門以監(jiān)管部門的身份來凈化會計、審計市場環(huán)境?；谡臋?quán)威性，即權(quán)力高、支持態(tài)度堅定，政府必將成為事務(wù)所質(zhì)量管理戰(zhàn)略的主要參與者和推動者。因此事務(wù)所應(yīng)在嚴(yán)格執(zhí)行政府出臺的各項管理政策、制度的基礎(chǔ)上積極尋求政府及相關(guān)部門的支持，同時幫助政府各部門杜絕行業(yè)檢查中可能出現(xiàn)的漏洞，以及減少被審計客戶可能出現(xiàn)的各種負(fù)面曝光，以此來凈化投資環(huán)境，增加社會公眾對政府、審計機(jī)構(gòu)和審計師的信心。

四、 事務(wù)所各利益主體收益持續(xù)均衡的監(jiān)視、測量

事務(wù)所各利益主體的需求和期望在經(jīng)過界定和采取一定的管理措施后，還需要隨著內(nèi)外部環(huán)境的變化，不斷地搜集和提供評估收益持續(xù)均衡的信息，持續(xù)監(jiān)視各利益主體的行為情況并運用適當(dāng)?shù)年P(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)進(jìn)行測量(見表8)。

表8　事務(wù)所各利益主體收益持續(xù)均衡的監(jiān)視信息及測量指標(biāo)

(一) 事務(wù)所合伙人(投資者)

合伙人(投資者)是事務(wù)所一切戰(zhàn)略管理活動的策劃者和推動者，合伙人當(dāng)前的需求是事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大和競爭優(yōu)勢增強(qiáng)，期望通過ISO 9004的實施，使得事務(wù)所收益率和業(yè)務(wù)分別得到提升、擴(kuò)展。因此，事務(wù)所合伙人需要持續(xù)不斷地監(jiān)視事務(wù)所將期望轉(zhuǎn)成目標(biāo)的能力、識別出ISO 9004戰(zhàn)略所帶來的新增價值、評價外部因素的影響。在資源占有優(yōu)勢，生產(chǎn)成本和生產(chǎn)效率優(yōu)勢，市場占有優(yōu)勢，自主創(chuàng)新能力，技術(shù)優(yōu)勢，企業(yè)綜合治理與運營管理五大競爭優(yōu)勢中，事務(wù)所優(yōu)勢主要集中于市場占有優(yōu)勢和生產(chǎn)效率優(yōu)勢，按照主要業(yè)績指標(biāo)可量化和可測量的要求，本文選擇市場占有率和生產(chǎn)效率兩個指標(biāo)進(jìn)行測量事務(wù)所競爭優(yōu)勢。

市場占有率指標(biāo)的計算可以分為鑒證業(yè)務(wù)市場占有率和非鑒證業(yè)務(wù)市場占有率，如果事務(wù)所有必要對新型開拓業(yè)務(wù)進(jìn)行檢測，就可以計算新型業(yè)務(wù)市場占有率，隨著以上三個市場占有率的逐步提高，事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模也在逐步擴(kuò)大，競爭實力會不斷增強(qiáng)。

生產(chǎn)效率指標(biāo)*生產(chǎn)效率=標(biāo)準(zhǔn)總工時/實際總投入工時×100%標(biāo)準(zhǔn)總工時=標(biāo)準(zhǔn)工時×實際產(chǎn)出數(shù)實際總投入工時=總投入工時-損失工時-補助工時的計算，需要改變我國事務(wù)所實行的現(xiàn)有政府定價模式和收費制度，向國外會計師事務(wù)所的計時制收費制度轉(zhuǎn)變，建立標(biāo)準(zhǔn)勞務(wù)工時制度。這樣，就可以清晰地反映出審計這項智力勞務(wù)的基本成本、審計師所承擔(dān)的各項風(fēng)險以及事務(wù)所的利潤，也可以減少當(dāng)前我國事務(wù)所之間在價格上的惡性競爭，澄清目前混亂的審計市場。

(二) 以CPA為代表的內(nèi)部員工

以CPA為代表的內(nèi)部員工更多是期望能夠增加閑暇時間、減輕壓力從而提高投入產(chǎn)出率。審計產(chǎn)品的完成全部依靠注冊會計師和助理審計師的智力勞動，質(zhì)量的高低取決于注冊會計師和助理審計師對業(yè)務(wù)、對客戶的忠誠度。因此，事務(wù)所對員工持續(xù)監(jiān)視的重點應(yīng)該是員工的滿意度及其個人在工作中的貢獻(xiàn)。哈拉斯娛樂公司(Harrah’s Entertainment)對員工進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘并用量化分析工具對員工進(jìn)行深入的了解，然后將相關(guān)員工安置在適合其能力發(fā)揮的工作崗位上，這樣員工的能力才能得到最大發(fā)揮。該公司通過數(shù)據(jù)挖掘還發(fā)現(xiàn)，心情愉快、身心健康的員工會讓客戶更加滿意[5]。所以，事務(wù)所在加強(qiáng)內(nèi)部管理時應(yīng)該注重構(gòu)建合理的薪酬分配制度和人才分析制度，做到“人盡其才，物盡其用”。

事務(wù)所對內(nèi)部員工需求、期望的滿意度考核選擇投入產(chǎn)出比率*員工的投入產(chǎn)出比率=員工給事務(wù)所帶來的收益/(事務(wù)所給員工的各種付出+員工所承擔(dān)的各種風(fēng)險)，產(chǎn)出指標(biāo)可以用事務(wù)所所承接項目的年度業(yè)務(wù)收入來代替，投入指標(biāo)的核定主要包括工資、獎金、補貼、津貼、加班補助、休閑補助、培訓(xùn)補助等顯性成本投入和CPA個人因?qū)徲嫎I(yè)務(wù)的特殊性、風(fēng)險性而產(chǎn)生的隱性成本投入，如高勞動強(qiáng)度帶來的對身體健康方面的威脅、高壓力帶來的精神上高度緊張等。在衡量隱性成本投入部分時，事務(wù)所首先將內(nèi)部員工按照一定標(biāo)準(zhǔn)，如工齡、技術(shù)熟練程度、所持有證件的多少以及年齡等分成不同的群體、不同的工作崗位等級。其次將收集到的CPA關(guān)鍵成果領(lǐng)域的個人成績數(shù)據(jù)，與成本、時間等人力資源流程衡量標(biāo)準(zhǔn)，敬業(yè)度與留用率等成果衡量標(biāo)準(zhǔn)，以及勞動強(qiáng)度、風(fēng)險大小相結(jié)合進(jìn)行量化分析。

(三) 審計委托人等信息使用者

信息使用者屬于事務(wù)所的顧客，是事務(wù)所審計報告的最終使用者，他們需求、期望的實現(xiàn)對事務(wù)所的發(fā)展壯大起著至關(guān)重要的作用。他們期望事務(wù)所實施完整、合理的審計程序，運用充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)客觀、公正地評價被審計客戶的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，相應(yīng)做出及時、準(zhǔn)確的決策。就審計委托人、社會公眾等信息使用者對事務(wù)所的監(jiān)視內(nèi)容而言，事務(wù)所可以通過問卷調(diào)查、信息使用者報告、各種媒體報告、行業(yè)研究結(jié)果來了解，也可以直接與信息使用者進(jìn)行溝通。除此之外，當(dāng)前審計業(yè)務(wù)中由于審計產(chǎn)品的定性化特征以及使用信息反饋的滯后性，審計產(chǎn)品的使用者對審計質(zhì)量的監(jiān)控都在事后，且十分滯后，一般性的假設(shè)是如果被審計客戶沒有被媒體曝光或相關(guān)方起訴，那么我們就默認(rèn)該審計質(zhì)量是高的，審計過程是可行的。但事實上，由于法規(guī)體系的不健全以及信息使用者的法律保護(hù)意識淡薄，尤其是起訴成本的高昂，造成事務(wù)所即使是滯后的監(jiān)督都是十分薄弱的。所以，在實施ISO 9000系列時，委托人、社會公眾等信息使用者應(yīng)該加強(qiáng)對事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)過程的監(jiān)督，監(jiān)控時點要提前。

關(guān)于需求、期望的考核可以選擇審計師與被審計客戶間的利益關(guān)聯(lián)度，審計證據(jù)的充分率、準(zhǔn)確率和審計工作底稿的完整率、程序化率。審計師是否客觀、公正主要取決于審計師是否獨立，重點是審計師與被審計客戶之間有無直接、間接利益關(guān)系，這可以通過委托人以及信息使用者的事前調(diào)查和事中監(jiān)視并借助利益關(guān)聯(lián)度指標(biāo)來進(jìn)行評價。利益關(guān)聯(lián)度越低說明事務(wù)所及其審計師的獨立性越強(qiáng)，反之，說明獨立性差。除此之外，審計的客觀、公正還取決于審計業(yè)務(wù)實施過程中審計師是否堅守審計準(zhǔn)則和與被審計客戶間是否合謀，如果沒有堅守準(zhǔn)則或合謀，被審計客戶一定不會得到充分、適當(dāng)、準(zhǔn)確的審計證據(jù)并形成客觀、公正的審計工作底稿。所以，此時的業(yè)績評價主要依靠審計證據(jù)的充分率、準(zhǔn)確率和審計工作底稿的完整率、程序化率，這些指標(biāo)的定性化表述需要使用對偶三角法、模糊數(shù)學(xué)法等方法進(jìn)行量化。具體分析流程見圖1。

圖1　審計師獨立、客觀、公正的評價流程

(四) 被審計客戶

被審計客戶在審計業(yè)務(wù)中處于十分被動的局面，在賬項審計、制度審計以及風(fēng)險審計體系下，被審計客戶首先要達(dá)到的目標(biāo)是業(yè)務(wù)活動的合法性，在此基礎(chǔ)上才是真實性以及最高級的效益性目標(biāo)。審計報告是對被審計客戶管理層受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況的鑒證，當(dāng)然不管是業(yè)績好還是業(yè)績不好的企業(yè)都希望自身管理水平得到高度評價、對自身最有利的審計意見。如何實現(xiàn)這一目標(biāo)就需要被審計客戶在審計業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，一方面做好與審計師之間的配合，另一方面還要做好與審計師之間的溝通。但是，現(xiàn)實中的溝通會因被審計客戶財務(wù)報表是否有太多問題而出現(xiàn)差異，沒有太多問題的被審計客戶的溝通應(yīng)當(dāng)更加集中于如何利用審計師的外部人眼光來改善自己的管理水平，拓展新的合作業(yè)務(wù)等方面；而財務(wù)報表存在一些問題的被審計客戶的溝通更多地會集中在如何通過審計師來降低企業(yè)風(fēng)險的外溢或隱藏潛在風(fēng)險，這些屬于不正當(dāng)溝通，在一定程度上會形成合謀。因此，事務(wù)所應(yīng)該調(diào)查被審計客戶對審計過程的意見，監(jiān)視被審計客戶會計信息資料質(zhì)量、業(yè)績及其與事務(wù)所審計策略的符合性。事務(wù)所可以用溝通頻率(次數(shù))、有效溝通率(指雙方達(dá)成協(xié)議的)、正當(dāng)溝通率、業(yè)務(wù)拓展率來評價雙方合作的效益以及被審計客戶的貢獻(xiàn)。溝通率、溝通次數(shù)等可以通過相應(yīng)的工作底稿記錄的次數(shù)、內(nèi)容來分析、統(tǒng)計計算得出，業(yè)務(wù)拓展率則可以通過事務(wù)所業(yè)務(wù)收入以及事務(wù)所受托業(yè)務(wù)約定書的簽訂來統(tǒng)計確認(rèn)。

(五) 政府及相關(guān)部門

作為主管部門的政府及相關(guān)部門主要是期望事務(wù)所能夠公平、公正地反映出被審計客戶的實際財務(wù)情況，以此來維護(hù)我國信息披露平臺的公平和透明,尤其是在維護(hù)國家公共資源安全方面做到同股同權(quán)。主管審計業(yè)務(wù)的政府部門主要包括行業(yè)協(xié)會、證監(jiān)會和證券交易所，行業(yè)協(xié)會的主要職責(zé)是督促各級協(xié)會對事務(wù)所質(zhì)量控制的程序性檢查以及各類政策、文書的出臺；證監(jiān)會和證券交易所主要對上市公司信息披露的及時性、規(guī)范性、交易的合規(guī)性、異常波動性加以監(jiān)督、檢查。因此，事務(wù)所應(yīng)追蹤監(jiān)視與ISO 9004戰(zhàn)略實施相關(guān)的財務(wù)造假、監(jiān)控失敗、審計失敗等情形，分不同部門選擇不同的評價指標(biāo)進(jìn)行測量。注冊會計師行業(yè)協(xié)會考核的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)是行業(yè)檢查合格(不合格)與事務(wù)所審計無保留(非無保留)之間的吻合率*吻合率=相吻合事項數(shù)/[行業(yè)檢查總數(shù)+事務(wù)所審計總數(shù)]。吻合率高說明行業(yè)協(xié)會和事務(wù)所的工作基本一致，相關(guān)證據(jù)得到了印證，證明了被審計客戶業(yè)務(wù)的合法性、公允性以及行業(yè)檢查的準(zhǔn)確性；相反，吻合率低，說明行業(yè)協(xié)會與事務(wù)所在被審計客戶業(yè)務(wù)的監(jiān)督和審計方面有一定的出入，那么審計報告意見的準(zhǔn)確性和行業(yè)檢查結(jié)論的準(zhǔn)確性還需要再次復(fù)核。在實踐操作中，為了提高測量的效率，行業(yè)協(xié)會應(yīng)以檢查活動為測量的出發(fā)點對出現(xiàn)問題的被審計客戶追查相應(yīng)時間段事務(wù)所發(fā)表無保留意見的審計活動的合法性、真實性，由于抽查比例較低，行業(yè)協(xié)會可以采取逐一檢查核對的方法來計算吻合率，不相吻合的部分需要再次復(fù)核查明原因。首先，復(fù)核行業(yè)檢查不合格與CPA無保留意見的不吻合部分(見下頁圖2第二步復(fù)核)。其次，復(fù)核行業(yè)檢查合格與CPA非保留意見的不吻合部分(見下頁圖2第三步復(fù)核)。因為行業(yè)協(xié)會一般采取抽查方式，有問題的部分或許沒有被抽到，并且沒被抽到的部分事務(wù)所的審計也不一定是無保留意見的。所以，對于這部分不穩(wěn)合行業(yè)協(xié)會需要按照數(shù)量較小的非無保留意見為起點與行業(yè)檢查合格之間進(jìn)行逐一檢查，再次證明其業(yè)務(wù)活動的合法性和公允性。

圖2　行業(yè)協(xié)會檢查與事務(wù)所審計間的復(fù)核

圖3　會計師事務(wù)所各利益主體收益均衡體系

證監(jiān)會和證券交易所考核的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)主要是被審計客戶業(yè)務(wù)活動的負(fù)面曝光率*××公司曝光率(影響因子)=××年負(fù)面報道點擊率/全年度全國上市公司負(fù)面報道點擊率，包括高層管理人員貪污、腐敗案件的曝光率以及相應(yīng)的社會負(fù)面影響因子。該指標(biāo)可以借助網(wǎng)絡(luò)和股市來進(jìn)行的測算。比如一年出現(xiàn)的上市公司負(fù)面曝光率的事件比較多，證監(jiān)會和交易所應(yīng)該在指定網(wǎng)站定期公開，信息使用者一定會瀏覽或閱讀該類信息，根據(jù)對該批曝光事件總的點擊次數(shù)和單獨某公司的點擊次數(shù)就可以算出該公司的曝光率了。如果計算出的曝光率高，說明該事件的社會影響因子大，信息使用者獲得的決策信息質(zhì)量高，政府的震懾力也會提高。在資本市場逐漸完善的過程中，負(fù)面曝光率也會出現(xiàn)從高到低的變化趨勢。該指標(biāo)的考核最好是將行業(yè)協(xié)會的監(jiān)督結(jié)果、審計師的審計結(jié)果和證監(jiān)會、證券交易所以及社會大眾的監(jiān)督結(jié)果結(jié)合起來，效果會更加明顯，我們的信息披露環(huán)境也會隨之變得更加潔凈。

以上監(jiān)視和測量主要是從事務(wù)所各利益主體自身需求、期望轉(zhuǎn)化成收益，且收益是否能夠持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展為出發(fā)點來選擇關(guān)鍵業(yè)績評價指標(biāo)進(jìn)行研究的，其實唯有整體平衡，事務(wù)所才可能持續(xù)發(fā)展。因此，事務(wù)所可以選用平衡計分卡作為整體利益平衡發(fā)展的重要機(jī)制和方法(見圖3)。事務(wù)所應(yīng)在ISO 9004質(zhì)量管理體系業(yè)績提升戰(zhàn)略與愿景下設(shè)計收益均衡的管理體系，根據(jù)事務(wù)所實際業(yè)務(wù)的需要，本文將平衡計分卡設(shè)置了如下層面。針對事務(wù)所合伙人(投資者)的財務(wù)層面；針對審計信息使用者的顧客層面；針對被審計客戶的客戶層面；針對整個審計業(yè)務(wù)過程，重在體現(xiàn)內(nèi)部審計師審計準(zhǔn)則的履行、對審計師的監(jiān)控及其結(jié)果的流程層面；針對事務(wù)所內(nèi)外部環(huán)境優(yōu)化的學(xué)習(xí)/成長層面。每個層面都按照先目標(biāo)、后評估指標(biāo)的原則來設(shè)計，重點體現(xiàn)平衡計分卡的長短期目標(biāo)、財務(wù)與非財務(wù)、結(jié)果與動因、滯后與領(lǐng)先、外部與內(nèi)部的平衡。該平衡積分卡的運行要求事務(wù)所必須具有重視構(gòu)想、交流、參與以及激發(fā)員工積極性和創(chuàng)造性管理風(fēng)格的領(lǐng)導(dǎo)者，并能通過溝通、教育使事務(wù)所上下、內(nèi)外對該戰(zhàn)略都有了解，只有這樣才有可能把戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化成為每個利益主體的工作，實現(xiàn)從愿景到行動的關(guān)鍵轉(zhuǎn)換，最終實現(xiàn)平衡計分卡的真正價值。

五、 結(jié)論

我國會計師事務(wù)所在做大做強(qiáng)、走出去以及業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略的指引下競爭勢力越來越強(qiáng)。但為了保障這種競爭勢力的不斷持續(xù)，事務(wù)所很有必要對業(yè)績進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)，我們可以通過實施ISO 9004業(yè)績改進(jìn)戰(zhàn)略來實現(xiàn)。首先對事務(wù)所各利益方的需求和期望進(jìn)行準(zhǔn)確定位，其次明確業(yè)績改進(jìn)戰(zhàn)略的實施給利益各方所帶來的收益，在此基礎(chǔ)上從態(tài)度/重要性，權(quán)利/行為可預(yù)性，權(quán)利/收益三個角度分析得出審計業(yè)務(wù)的實施者CPA對該戰(zhàn)略的實施反映最為敏感。我們分析的最終目標(biāo)是針對以上利益者的不同反映一方面采取一定措施以平衡的方式來滿足他們的期望和需求，另一方面是選擇合理的量化指標(biāo)來不斷地測量各利益方滿意度以對事務(wù)所的績效進(jìn)行改進(jìn)。我們對事務(wù)所投資主體選擇市場占有率和生產(chǎn)效率作為測量指標(biāo)；對以CPA為主的內(nèi)部員工可以測量投入產(chǎn)出比率；對被審計客戶選擇溝通頻率(次數(shù))、有效溝通率(指雙方達(dá)成協(xié)議的)、正當(dāng)溝通率及業(yè)務(wù)拓展率作為測量指標(biāo)；委托人、社會公眾等信息使用者可以測量審計師與被審計客戶間的利益關(guān)聯(lián)度，審計證據(jù)的充分率、準(zhǔn)確率和審計工作底稿的完整率、程序化率；用行業(yè)協(xié)會檢查合格(不合格)與事務(wù)所審計無保留(非無保留)意見之間的吻合率、被審計客戶業(yè)務(wù)活動負(fù)面曝光率來測量審計市場社會效益的有效性。最后事務(wù)所必須將各利益主體納入一個平衡系統(tǒng)來進(jìn)行管理，才能獲取最大利益，實現(xiàn)業(yè)績的持續(xù)增長。

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