侯迎新

(商丘職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河南 商丘 476000)

與1997年制定的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度(下文中稱“原制度”)相比，2012年進(jìn)行修定并于2013年1月1日開始實(shí)施的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度(下文中稱“新制度”)，規(guī)定了更為詳細(xì)的會(huì)計(jì)科目及財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法，較為全面地規(guī)范了事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，對于提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、加強(qiáng)財(cái)政對事業(yè)單位的科學(xué)化精細(xì)化管理、提升事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理水平、促進(jìn)事業(yè)單位健康可持續(xù)發(fā)展將發(fā)揮積極作用[1]。但是在具體賬務(wù)處理中，作者認(rèn)為仍有不盡合理的，或者說不夠科學(xué)的地方。在復(fù)式記賬法中，要求會(huì)計(jì)分錄的編制能夠反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈，相關(guān)人員能夠通過分錄了解業(yè)務(wù)事實(shí)與內(nèi)容。但事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中對有關(guān)事項(xiàng)的賬務(wù)處理，則不能起到上述作用。下面筆者就固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資、接受捐贈(zèng)收入等幾個(gè)方面的核算談?wù)勛约旱囊庖娕c建議。

一、對固定資產(chǎn)核算的意見及建議

針對固定資產(chǎn)的核算，新制度與原制度相比，去除了“固定基金”科目，增加了“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。在會(huì)計(jì)處理上，新舊制度并沒有本質(zhì)的差別，僅體現(xiàn)在科目名稱的改變上。下面筆者針對固定資產(chǎn)核算中的不合理之處提出自己的意見及建議。

購入固定資產(chǎn)時(shí)，按新制度的規(guī)定，應(yīng)同時(shí)做兩筆分錄，一筆為借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”(原制度計(jì)入“固定基金”科目)，另一筆為借記“事業(yè)支出”，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”，或“零余額賬戶用款額度”，或“銀行存款”。在第一個(gè)分錄中，可以看出固定資產(chǎn)與非流動(dòng)基金同時(shí)增加了，但看不出固定資產(chǎn)增加的途徑，是購入、自行建造還是接受捐贈(zèng)；同樣，在第二筆分錄中能夠看出發(fā)生了一項(xiàng)事業(yè)支出，但一級(jí)科目中無法體現(xiàn)是怎樣的一項(xiàng)支出，是購買了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，還是發(fā)生了其他支出。這樣的賬務(wù)處理無法反映業(yè)務(wù)的來龍去脈，不便于從分錄中了解業(yè)務(wù)事實(shí)，不便于人們對業(yè)務(wù)的理解。在人們的理解中，花錢買了什么東西，增加的財(cái)產(chǎn)應(yīng)該與減少的金錢存在對應(yīng)關(guān)系，當(dāng)然這也是計(jì)核算中復(fù)式記賬對對應(yīng)科目的要求。在長期投資、無形資產(chǎn)增加的核算中，存在著同樣的問題。

筆者建議，上述處理中，將同時(shí)所做的兩筆分錄的貸方科目互換一下，將更能反映業(yè)務(wù)事實(shí)，更能說明問題，更便于使用者的理解。如，購入固定資產(chǎn)時(shí)，第一筆分錄，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”，能說明是通過財(cái)政直接支付的方式購入固定資產(chǎn)；如果是貸記“零余額賬戶用款額度”，說明是通過財(cái)政授權(quán)的方式購入固定資產(chǎn)；若是貸記“銀行存款”，說明是用存款直接購入；第二分錄，借記“事業(yè)支出”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”，更好地說明了一項(xiàng)事業(yè)支出的發(fā)生引起了“固定資產(chǎn)”方面“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”的增加。

二、對無形資產(chǎn)核算的意見及建議

針對無形資產(chǎn)的核算，新制度與原制度相比，做出了較大的改變。按新制度的規(guī)定，無形資產(chǎn)的核算與固定資產(chǎn)的核算較為相似。如，購入無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)同時(shí)做兩筆分錄，一筆為借記“無形資產(chǎn)”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”，另一筆為借記“事業(yè)支出”，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”等科目。這里存在著與上述固定資產(chǎn)核算同樣的問題[2]。相比之下，原制度的規(guī)定，筆者認(rèn)為較為合理，也是上述針對固定資產(chǎn)核算所提的改進(jìn)思路。筆者認(rèn)為，購進(jìn)的無形資產(chǎn)，應(yīng)借記“無形資產(chǎn)”，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”或是“銀行存款”，同時(shí)，借記“事業(yè)支出”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”(原制度對第二筆分錄沒有規(guī)定)。其中的道理同于固定資產(chǎn)的核算，在此不再贅述。

三、對長期投資核算的意見與建議

企業(yè)對外進(jìn)行長期投資的形式，可能是貨幣資金，也可能是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。按新制度的規(guī)定，以固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)對外投資時(shí)，應(yīng)借記“長期投資”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長期投資”(原制度記入“事業(yè)基金——投資基金”)，同時(shí)借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)”(原制度記入“固定基金”或事業(yè)基金——一般基金)，“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”[3]。第一筆分錄能表明“長期投資”與“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長期投資”同時(shí)增加了，但不能說明長期投資的資產(chǎn)形式是用無形資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)，還是其他資產(chǎn)；第二筆分錄能表明“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”與“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”同時(shí)減少了，但無法說明固定資產(chǎn)減少的原因是用于投資了、出售了還是用于了其他方面。

對此，對于對外投資的核算分錄，筆者建議，某項(xiàng)資產(chǎn)的減少應(yīng)與長期投資的增加相對應(yīng)。如以固定資產(chǎn)投資時(shí)，應(yīng)借記“長期投資”、“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”，同時(shí)借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長期投資”；以無形資產(chǎn)對外投資時(shí)，應(yīng)借記“長期投資”、“累計(jì)攤銷”，貸記“無形資產(chǎn)”，同時(shí)借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長期投資”。這樣的賬務(wù)處理，能夠清晰的反映業(yè)務(wù)的來源與去向：第一筆分錄能反映出用于長期投資的資產(chǎn)形式是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)還是其他資產(chǎn)，第二筆分錄能反映出非流動(dòng)基金的內(nèi)部變動(dòng)情況——無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)方面非流動(dòng)基金的減少導(dǎo)致長期投資方面基金的增加。

與用非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行投資相比，用貨幣資產(chǎn)進(jìn)行投資的賬務(wù)處理則較為合理，當(dāng)然也較容易理解。按新制度規(guī)定，用貨幣資金用于長期股權(quán)投資時(shí)，借記“長期投資”，貸記“銀行存款”，同時(shí)借記“事業(yè)基金”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長期投資”。這樣的賬務(wù)處理，能夠很清晰的說明長期投資是用貨幣資金進(jìn)行的，同時(shí)能夠說明凈資產(chǎn)的內(nèi)容變動(dòng)是：“事業(yè)基金”減少了，“長期投資”方面的“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”增加了。

概括而言，長期投資核算存在的問題有兩個(gè)方面，一是分錄中的對應(yīng)科目不科學(xué)，不能反映直接的對應(yīng)關(guān)系，二是以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行的投資與以貨幣、存貨進(jìn)行投資的賬務(wù)處理方法不一致，這其實(shí)有些違背會(huì)計(jì)核算方法的“一致性”原則。基于該兩項(xiàng)原因，對長期投資的賬務(wù)處理做出改進(jìn)也是必要的。

四、對其他收入會(huì)計(jì)核算的意見與建議

相對財(cái)政補(bǔ)助收入、事業(yè)收入及經(jīng)營收入而言，其他收入可能項(xiàng)目繁多且金額較少，因此不是事業(yè)單位資金管理的重點(diǎn)。但出于對一項(xiàng)制度嚴(yán)謹(jǐn)性與完善性的考慮，筆者還是想就其中不合理的地方提出自己的看法。按新制度的規(guī)定，事業(yè)單位接受貨幣資金或其他流動(dòng)資產(chǎn)方面的捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”或其他流動(dòng)資產(chǎn)，貸記“其他收入”；當(dāng)接受固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)方面的捐贈(zèng)時(shí)，則是借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”或“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”，不通過“其他收入”科目核算?？梢钥闯觯聵I(yè)單位接受捐贈(zèng)的收入，并未全部計(jì)入“其他收入”，這說明事業(yè)單位對接受捐贈(zèng)的收入反映不完整，不便于進(jìn)行二級(jí)明細(xì)的分類匯總。筆者建議，在接受固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的捐贈(zèng)時(shí)，也通過“其他收入”進(jìn)行核算，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”，貸記“其他收入”，同時(shí)借記“其他收入”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”或“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”。就像接受貨幣資金捐贈(zèng)形成的“其他收入”最終會(huì)轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”一樣，接受固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)形式的捐贈(zèng)收入則轉(zhuǎn)入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”，這與直接計(jì)入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”相比，更能夠從明細(xì)賬上完整的反映接受捐贈(zèng)的收入，也能從總賬上進(jìn)一步準(zhǔn)確核算其他收入。

上面是筆者對于事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的一點(diǎn)意見與建議，如有不當(dāng)之處，希望同行或?qū)＜覀兣u指正或作進(jìn)一步探討。

[1] 新修訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》2013年1月1日起全面施行[OB/L]. http://www.mof.gov.cn/mofhome/ningbo/lanmudaohang/tongzhitonggao/201301/t20130130_730958.html.

[2] 財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，財(cái)預(yù)字[1997]286號(hào)[R].1997.

[3] 財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)[R].2002.